El comodín de las entidades locales. Remanente de tesorería. Historia, práctica y revisión

Alberto Melero Balcazar
Técnico de Administración Local y Auditor,
actualmente auditor del Consejo de Cuentas de Castilla la Mancha

EL COMODÍN DE LAS ENTIDADES LOCALES
REMANENTE DE TESORERÍA. HISTORIA, PRÁCTICA Y REVISIÓN.

1. Introducción

Se quiere hacer un estudio, a la par que una revisión crítica de su utilización, de la que constituye la principal magnitud contable y presupuestaria de las Entidades Locales. El Remanente de Tesorería (RT). Y ello por entender que su correcta  definición, delimitación, y cuantificación, resultan trascendentales para la gestión económica de éstas y constituye la principal garantía de que los resultados que se deducen de tal gestión, son formulados con exactitud y reflejan fielmente la situación financiera y patrimonial Local.

En un primer acercamiento se hace un breve recorrido histórico de lo que, desde las más antiguas normas de contabilidad, es indistintamente tratado como “sobrante de liquidación”, “excedente”, “resulta” ó “superávit acumulado”, hasta llegar a la  configuración actual del Remanente de Tesorería en el ámbito local, y punto de partida de este análisis, con la Instrucción de Contabilidad de 1990. Momento a partir del cual adquiere la categoría de magnitud y comprende una regulación precisa y detallada en cuanto a su delimitación y cálculo tanto como en cuanto a su utilización.

El contenido del estudio se sitúa en el contexto de la actuación en materia de contabilidad de las Entidades Locales y la implacable realidad económica que muchas de ellas atraviesan, y que origina no pocos problemas y controversias. Se tratan aspectos como la falta de rigor provocada por motivos como la ausencia ó provisionalidad de las personas ó puestos de trabajo a los que se atribuye la función contable, la inverosimilitud en la presupuestación de los ingresos por el afán de elevar anualmente los Presupuestos, normalmente las inversiones, ó, directamente, la manipulación ejercida sobre la figura del RT para suplir todas estas deficiencias, y que da lugar a que pueda realmente ser considerado como un “comodín”.

El último apartado se dedica específicamente a estudiar la “utilización”. Y es que en la actual regulación, la capacidad de financiación acumulada por una Entidad a lo largo de su vida no puede servir como financiación inicial del ejercicio presupuestario siguiente, ni, por tanto, para financiar sus créditos iniciales. No se quiere cuestionar la idoneidad del precepto que marca esta regla, pero sí dejar constancia de lo que ello conlleva y de la existencia de fórmulas alternativas que, no obstante, hay que ser conscientes, supondrían una gran reforma de los procedimientos de presupuestación actuales y de las normas que los regulan.

2. Concepto, historia y antecedentes

La Ley 39/88, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL) y su desarrollo en materia contable, la Instrucción de Contabilidad de 1990, vienen a suponer la modernización y normalización de la contabilidad pública local y la superación del largo periodo de transitoriedad en el que se venía desenvolviendo la actividad de la hacienda local española, sumida históricamente y de forma endémica en la insuficiencia financiera, y acogida, hasta entonces, a la Instrucción de Contabilidad anexa al Reglamento de Haciendas Locales de 4 de agosto de 1952 ( reiterada como anexo del Texto Refundido de Régimen Local de 24 de junio de 1955).

Abandonando la concepción tradicional, se acomoda el régimen presupuestario y contable de las Entidades Locales a la normativa del Estado, principalmente, a la Ley General Presupuestaria de 1977 (cuyo Plan Contable se aprobaba en 1981) que, a su vez, derogaba la antigua Ley de Administración y Contabilidad de 1911. Se establece un nuevo sistema de información basado en la partida doble, que comprende una finalidad más amplia de la contabilidad que la estrictamente presupuestaria, como es la de reflejar toda clase de operaciones y resultados de la actividad de los Entes públicos y la de facilitar, más allá del ejercicio del control de legalidad, el de los controles de eficacia y eficiencia así como la contribución a la toma de decisiones.

Pues bien, es el artículo 172.2 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales el que define el Remanente de Tesorería, integrado, a su tenor, por las obligaciones reconocidas y liquidadas no satisfechas el último día del ejercicio, los derechos pendientes de cobro, y los fondos líquidos a 31 de diciembre. Y, surge así una nueva regulación, derivada de los preceptos de desarrollo en materia, respectivamente, presupuestaria y contable de tal norma, esto es, el Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítulo primero del Título sexto de la Ley 39/1988, en materia de presupuestos (RDP), y la Orden de 17 de julio de 1990 por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad para la Administración Local (así como su equivalente régimen simplificado).

Es precisamente el artículo 104 del RDP el que establece un elemento “clave” al concebir el RT como un recurso para la financiación de modificaciones de crédito, sin que pueda formar parte de las previsiones iniciales de ingresos ni financiar, en consecuencia, los créditos iniciales del Presupuesto de Gastos. Así queda definido, pero, ¿cómo se recogía y trataba en la anterior contabilidad?.

La citada Ley de Administración y Contabilidad de 1911 al enumerar las partes de la Cuenta General, que debe formarse a la terminación de cada ejercicio, se refiere a “las existencias en metálico, valores y efectos en las cajas públicas; los derechos que, habiendo quedado sin cobrar pasan en concepto de resultas a la cuenta del año siguiente; y las obligaciones reconocidas, que por no haberse satisfecho, pasan, asimismo, como resultas a la cuenta del presupuesto siguiente”, y establece, por otra parte, que “se presentará como última consecuencia el déficit ó sobrante que resulte, distinguiendo el que corresponda al presupuesto del año y el que proceda de resultas de ejercicios cerrados”.

En el mismo sentido, la Ley General Presupuestaria de 1977 al tratar de la Liquidación de los Presupuestos recoge entre los Resultados del ejercicio, “el déficit ó superávit de Tesorería por operaciones presupuestarias, incluyendo los que correspondan al presupuesto vigente y a los anteriores”.

En la normativa local, el art. 195.3 del Reglamento de Haciendas Locales de 4 de agosto de 1952, establece: “la existencia en Caja en 31 de diciembre, así como los derechos reconocidos y liquidados que quedaren pendientes de cobro, se incluirán como Resultas de Ingresos, y las obligaciones reconocidas, liquidadas y no satisfechas en
el indicado día se comprenderán como Resultas de Gastos, a fin de incorporar unas y otras al Presupuesto aprobado para obtener el Presupuesto refundido”; y el 196: “cuando el Presupuesto refundido sea deficitario, el Presidente, previo informe del Secretario y del Interventor, y de la Comisión de Hacienda, en su caso, propondrá a la Corporación los gastos voluntarios que hubieran de quedar en suspenso para obtener la nivelación, sin que pueda ser autorizado ninguno de tal naturaleza mientras no se acordare”; y en su apartado 5: “si la cantidad rebajable no alcanzase a salvar el déficit se tendrá en cuenta para cubrirlo al formar nuevo Presupuesto”.

Por su parte, la Regla 76.4 de la Instrucción de Contabilidad anexa al Reglamento, al enumerar las partes de la Liquidación, se refiere a la “Comprobación”, “que se efectuará sumando la existencia en caja en 31 de diciembre del ejercicio de que se trate con los restos por cobrar, y deduciendo de dicha suma los restos por pagar en la misma fecha”.

Finalmente, encontramos también algunas referencias en el Libro Cuarto, dedicado a las Haciendas Locales, del Decreto de 16 de diciembre de 1950 por el que se aprueba el texto articulado de la Ley de Régimen Local, de 17 de julio de 1945. En su artículo 666.2 se establece: “dentro del primer mes del año económico se formulará por la Intervención la liquidación de gastos e ingresos pendientes del año anterior que han de incorporarse al Presupuesto refundido en concepto de resultas. Figurarán como resultas de gastos las obligaciones reconocidas y no satisfechas el último día del ejercicio anterior. En las resultas de ingresos podrán incluirse los créditos pendientes de cobro que tengan plena garantía de realizarse dentro del ejercicio”; y en el 668, al tratar del Presupuesto extraordinario,  se establece que en su estado de ingresos podrá figurar, entre otros, los sobrantes de Presupuestos ordinarios ó extraordinarios liquidados.

Como se ve, más allá de su definición, encontramos ya algunas referencias expresas al tratamiento de esas “Resultas” y a su posible utilización cuando se configuren como sobrantes ó excedentes. Así, en otra línea, el artículo 664 de la norma citada en el párrafo anterior, establece: “cuando deba hacerse algún gasto para el cual no exista crédito ó sea insuficiente el fijado en el Presupuesto, la Corporación podrá acordar, en el primer caso, una habilitación de crédito, y en el segundo, un suplemento, debiendo acreditarse en el expediente la necesidad y urgencia de la concesión”; recogiendo el apartado 2 del mismo, que esta habilitación y suplemento se nutrirán, entre otras posibilidades, con el sobrante de liquidación del último ejercicio.

Y cabe detenerse en este punto de la evolución histórica para volver a la situación presente, a como se realiza el cálculo de este indicador de la capacidad de financiación, cuales son sus componentes y como se utiliza. Finalmente, la polémica que se suscita como consecuencia de la práctica habitual en materia contable de las Entidades Locales.

            Hay que tener en cuenta que la entrada en vigor de las nuevas Instrucciones de Contabilidad del año 2004 modifica en parte la forma de cálculo del RT y pretenden configurarlo como magnitud de carácter esencialmente presupuestario frente a la presunta definición anterior (la que deriva de la Instrucción de 1990) que lo configuraría como esencialmente financiero. En uno u otro caso, ya sea concebido como excedente ó sobrante de tesorería ó como acumulación de Resultados presupuestarios de ejercicios anteriores, la esencia de su definición, su delimitación y su utilización, continúan siendo las mismas, al igual que las incidencias que de todo ello se derivan.

Comencemos con la delimitación y cálculo. Tomando como referencia la Instrucción del modelo Normal de Contabilidad Local, aprobada por la Orden EHA/4041/2004, de 23 de noviembre (ICN), encontramos los tres componentes principales del RT, a saber, los derechos pendientes de cobro, las obligaciones pendientes de pago y los fondos líquidos, todo ello, a fin de ejercicio. Los derechos y obligaciones pendientes se cuantifican según provengan del ejercicio corriente, de ejercicios cerrados ó de operaciones no presupuestarias, siendo unos y otros a su vez minorados en, respectivamente, los cobros y pagos realizados pendientes de aplicación. Y es en este punto donde la función de contabilidad adquiere toda su relevancia y de no ser ejercida con fidelidad y rigurosidad, origina una distorsión de los Resultados.

3. Los Derechos

El Reconocimiento de derechos es el acto por el cual se realiza la anotación en cuentas de los Derechos liquidados a favor del sujeto contable, pudiendo producirse de forma previa ó bien simultánea al ingreso efectivo. Salvando este último caso en el que resulta evidente la procedencia de tal reconocimiento por haberse producido materialmente la entrada de fondos en la Tesorería, la controversia surge en las denominadas liquidaciones de contraído previo.

Y es que la diversa naturaleza de las operaciones de ejecución del Presupuesto de Ingresos no ofrece duda ni discusión en cuanto al justificante de la anotación contable de muchas de ellas, como pueden ser los recibos ó padrones en el caso de los recursos de carácter tributario, ó en cualquier otro caso cuando exista un acuerdo firme de otra Entidad por el que se reconozca un derecho en favor del tercero sujeto de la contabilidad, pero sí resulta controvertida en otras muchas operaciones, dando lugar a interpretaciones maniqueas, como en el caso de  las Subvenciones, donde puede llegar a reconocerse un derecho sin un documento que comprometa de manera firme la aportación, basándose, tan , en algún papel del que se deduzca la voluntad por parte de un tercero de realizarla, en una voluntad ó pacto político, en un Convenio no ratificado, ó en la simple voluntad por parte del sujeto contable de que dicha aportación ó subvención se materialice.

Y es que, según lo previsto en las Reglas 87 y 88 de la ICN, todo acto ó hecho anotado en contabilidad (y los derechos no son una excepción), debe estar debidamente acreditado mediante justificante y soportado documentalmente ó a través de medios electrónicos ó telemáticos, siendo necesaria en muchos casos la adopción de un acto administrativo  que reconozca la oportuna liquidación.

En otro orden de cosas, es habitual, en las operaciones de crédito, la contabilización de los Derechos, el reconocimiento de deuda, sin que se haya producido la disposición efectiva de los fondos, en contra, en este caso, de la Regla 29 de la ICN.

Pero ya sea por incumplimientos flagrantes de las normas de contabilidad,  por interpretaciones menos rigurosas de las mismas, ó por el mero ejercicio de la arbitrariedad, se llega a un reconocimiento inadecuado y forzado de Derechos presupuestarios que suele producirse en la fase de Liqui
dación presupuestaria con el objetivo de elevar simultáneamente el Resultado Presupuestario (otro efecto pernicioso que queda fuera de este análisis) y el valor del Remanente de Tesorería. Si bien los efectos inmediatos son aparentes, pues la contabilidad aparece saneada y los resultados de la ejecución del Presupuesto a fin de ejercicio resultan presentables, los efectos posteriores son muy negativos, y, en todo caso, la contabilidad está falseada.

Así, el reconocimiento ficticio de Derechos, afectados ó no, además de inflar los resultados, crea  expectativas de gasto asimismo ficticias ó no ajustadas a la situación financiera real; al elevarse el RT se elevan las posibilidades de realizar modificaciones presupuestarias sobre el Presupuesto siguiente, esto es, la posibilidad de realizar más gastos de los inicialmente previstos sin que realmente exista cobertura económica para ello, causando por tanto un Déficit. Se rompen además el equilibrio y estabilidad presupuestarias. Tal actuación genera un efecto negativo en la Liquidación del ejercicio siguiente que tan solo puede ser salvado en caso de que se actúe contablemente,  reconociendo Derechos, con la misma falta de rigor; se llega, así, a una manipulación de los resultados en cascada, a un circulo vicioso que enmascara déficits de tesorería y Remanentes de Tesorería  reales negativos, dedicación de fondos afectados al consumo de gastos generales, y finalmente, llegado un punto, a una situación  definitiva de iliquidez y quiebra técnica.

La práctica demuestra que la insuficiencia financiera de muchas Entidades Locales las lleva ó bien a presupuestar por encima de sus posibilidades reales de ingreso (y por tanto  de gasto) ó bien a presupuestar de manera más mesurada y ajustada pero viéndose  posteriormente desbordada por el afán de gasto que los motivos de oportunidad política suscitan; acudiéndose entonces al RT como recurso (la estadística de Entidades que modifican sus Presupuestos por montantes iguales ó superiores a los de los Créditos y Previsiones iniciales es muy elevada, lo que, como se ve, no significa que los ejecuten por el doble de lo previsto sino solamente que, por un motivo u otro, la presupuestación inicial es deficiente).

El caso de Derechos afectados a gastos específicos merecería un análisis aparte, pues el reconocimiento impropio de tales Derechos origina otras perturbaciones; así, en el mencionado caso de las operaciones de crédito, donde se practican liquidaciones en el capítulo 9 de Ingresos sin disposición efectiva de los fondos, con el objetivo, entre otros posibles, de incorporar los remanentes de créditos de inversión, normalmente obras, que financian, conduce a una situación que deforma la gestión presupuestaria de estos gastos y evidencia defectos de presupuestación y ejecución.

Dado que normalmente, y como es financieramente oportuno, las disposiciones de las pólizas de crédito se realizan contra la expedición y aprobación de las certificaciones de obras que financian, si no se ejecuta obra, no debería haber disposición ni por tanto contraído de deuda. Si una Entidad Local no es capaz de ejecutar sus previsiones de inversión, debería revisar la periodificación y asignación anual de sus Programas de obras (y consecuentemente de su esquema de financiación) para ajustarlos a lo que realmente son capaces de gestionar y desinflar sus Presupuestos.

De otra forma, se acude recurrentemente a la incorporación de los remanentes de estos gastos, que alcanza volúmenes enormes (como se ha señalado, a veces por el 100% de los créditos iniciales) y que se financia merced a esos Derechos que se han reconocido, sin haberse materializado, y que se integran en el Remanente de Tesorería.

 Los Presupuestos deben ser reales, dejando a un lado el deseo de que crezcan anualmente a un porcentaje determinado y reflejar la verdadera medida de las posibilidades de cada Entidad Local. En ningún caso parece lógico ni coherente desde el punto de vista presupuestario y financiero que los Créditos definitivos, sistemáticamente, dupliquen a los iniciales. En todo caso, cuando no se realizan las inversiones en los plazos establecidos por las Entidades financiadoras, la consecuencia será, antes ó después, la de   reintegrar los fondos.

Pero aún en relación con este primer componente del RT, los Derechos pendientes de cobro, cabe estudiar la incidencia e importancia que en su cuantificación tiene la consideración de los  ingresos realizados pendientes de aplicación; saldos acreedores de las cuentas 554 y 559. Si bien la actual Instrucción de contabilidad establece la minoración de los Derechos pendientes de cobro por la totalidad del saldo de tales cuentas de carácter extrapresupuestario ó de sus divisionarias,  la anterior Instrucción de 1990, que es la que ha marcado la práctica contable hasta el año 2006, establecía, sin embargo, el importe de la minoración por la parte de los ingresos anotados como pendientes de aplicación que se correspondía con Derechos pendientes de cobro incluidos en el RT; y tan apelaba al principio de prudencia valorativa, que implicaba la disminución por la totalidad de los saldos extrapresupuestarios, cuando no se pudiese determinar qué parte de tales saldos se correspondía con tales Derechos. Lo que redundaba en la concesión de un amplio margen de discrecionalidad con el que las Entidades jugaban para  identificar los Derechos y  fijar el importe de la minoración. De cualquier manera, si se podía identificar qué parte del saldo extrapresupuestario se relacionaba con deudores presupuestarios pendientes de cobro del RT, debía promoverse su aplicación a Presupuesto a fin de ejercicio y cancelación de los deudores.    

La experiencia viene demostrando que, en un porcentaje considerable de casos, la minoración tratada en el párrafo anterior no es efectuada en modo alguno, con el consiguiente falseamiento del valor del RT.

Falseamiento en el que en todo caso se incurre cuando, para la cuantificación del Remanente de Tesorería, se  deja de incluir alguno de sus componentes, y, en lo que nos ocupa, alguno de los que forman parte del epígrafe de Derechos pendientes de cobro, con especial atención a los de carácter extrapresupuestario. En una llevanza de la contabilidad de forma regular y actualizada, soportada en un programa contable correctamente definido, la cuantificación del RT es automática, deduciéndose directamente de tal soporte. La realidad de las pequeñas Entidades Locales es, sin embargo, otra.

4. Las Obligaciones

El siguiente componente del RT viene dado por el cómputo y valoración de las Obligaciones pendientes de pago.

Se hace aquí un inciso para tratar brevemente del otro componente, el de los Fondos Líquidos, que no plantea problemas, más allá de la imputación de todas las cuentas que los constituyen y que forman parte del subgrupo 57 de contabilidad; tan requiere especial atención  (siguiendo la pauta de la Regla 84 de la Instrucció
n de Contabilidad)  la posible existencia de excedentes temporales de Tesorería materializados en inversiones que, reuniendo el suficiente grado de liquidez, deban ser computadas como parte de tales Fondos líquidos.

Pero, volviendo a las Obligaciones, el procedimiento de gestión y ejecución de los gastos está mucho más regulado y definido que el de los ingresos por la doble limitación con la que los primeros cuentan, en el sentido cualitativo y cuantitativo, frente al carácter de meras previsiones con que los segundos se definen. Es por ello que la acotación de los gastos a la fecha de cierre del ejercicio suele ser más meticulosa y por tanto menos generadora de conflictos; así, quien tenga asignada la función de contabilidad, normalmente el Interventor, debe velar por el reconocimiento a 31 de diciembre de todos los gastos que hayan sido devengados y cuyo pago quede pendiente de realizar; para ello, requerirá a los órganos gestores que tramiten tales gastos; coloquialmente, que “busquen” y “saquen facturas de los cajones”. Bien realizada esta tarea de delimitación y cuantificación de las Obligaciones, el Remanente de Tesorería quedaría igualmente bien delimitado.

Sin embargo, aunque, como se dice, con menos controversia que en el caso de los “Derechos”, hay que analizar algunos aspectos. Por una parte, como siempre, el que deriva de la aplastante realidad de la gestión local, donde una vez liquidado y cerrado un ejercicio, continúan, como por arte de magia, apareciendo facturas y gastos que cabría imputar al mismo. Lo que, en la mayoría de los casos, viene motivado por una deficiente gestión económica, a su vez originada por la falta ó movilidad de personal cualificado para desempeñar las funciones técnicas. Deprimente situación a la que desgraciadamente tienen que hacer frente tantos pequeños Ayuntamientos, donde a veces un Auxiliar administrativo, por ausencia de un Habilitado nacional que de manera estable ocupe el puesto, debe encargarse de llevar la contabilidad actualizada y perseguir que por los gestores ó responsables políticos se actúe de manera, precisamente eso, responsable.

Esta situación, en relación con los gastos, ha conducido al abuso y sobreutilización de la figura del Reconocimiento Extrajudicial de Créditos, como fórmula de gestionar las facturas generadas, “desaparecidas” en ejercicios pasados, y resurgidas en el presente; y ello tiene una doble consecuencia. Por un lado, el Remanente de Tesorería tiene un valor superior al que debería tener de imputarse la totalidad de los gastos que se han devengado en un ejercicio presupuestario, y por tanto no refleja la realidad de la gestión económica en el mismo, y, por otro lado, dado que surgen en un nuevo ejercicio gastos de ejercicios pasados que no estaban previstos, obligará, ó bien a consumir, para ellos, créditos del nuevo Presupuesto, ó bien a tener que recurrir a su modificación. Presumiblemente esta modificación quedaría financiada con el exceso de Remanente de Tesorería generado en el ejercicio anterior por la falta de imputación de gastos; pero ello, si es que el mismo no ha sido ya consumido y por tanto no hay que buscar nuevas fuentes de financiación.   

Para bien ó para mal ya tenemos el RT con sus distintos componentes, por lo que cabe ahora detenerse, para su cuantificación, en el efecto de los Saldos de dudoso cobro (que en la Instrucción de 1990  minoraban los Deudores), y de los Excesos de financiación afectada, dando lugar a lo que se denominaba “cualificación” del Remanente.

5. Los Saldos de dudoso cobro

La determinación de los Saldos de dudoso cobro resulta de gran relevancia e incide decisivamente en la fijación del RT. Corresponde al Pleno de cada Entidad Local establecer los criterios para calcular el importe de los Derechos de cobro de dudosa ó imposible recaudación según lo previsto en el artículo 103 del RDP, donde se establece la posibilidad de hacerlo siguiendo un sistema individualizado ó bien mediante un porcentaje a tanto alzado; ello, en función, a su vez, de la naturaleza de la deuda, su antigüedad,  importe, y otros criterios que puedan establecerse. Por su parte la ICN en su regla 83.4 hace coincidir éste cálculo con el del saldo de la cuenta 490 “Provisión para insolvencias”. Coincidencia que en muchos casos no se produce ó directamente no puede producirse  por no realizarse la dotación de la provisión mencionada. Y lo que es más grave, puede contrastarse estadísticamente como en multitud de Ayuntamientos pequeños y medianos y en algunos grandes, no están fijados estos criterios ó bien se fijan y aplican de manera poco rigurosa, con un alto grado de arbitrariedad.

Descartada prácticamente la opción de un seguimiento individualizado de deudas, que atendería al estado particular de cada procedimiento recaudatorio,  la mayoría de Entidades adopta un sistema de porcentajes en función de la antigüedad de tales deudas; sin embargo, en muchas ocasiones, se juega con tales porcentajes para llegar a la cifra deseada, no existiendo continuidad en su aplicación de un año para otro, al tiempo que no se realiza una revisión, que en función de los plazos de prescripción y de la regularidad en la llevanza de la contabilidad,  declare, no ya dudosos, sino fallidos a los Deudores y sean dados de baja en cuentas.

La experiencia en la revisión de cuentas topa frecuentemente con deudas que permanecen anotadas en contabilidad y que se remontan hasta 15 y más de 20 años atrás (incidencia que también se da en relación con los acreedores pendientes de pago). Como se aprecia en el gráfico, el 28% de los Deudores se comprenden en el intervalo del año 1980 al      2000. Las deudas que se mantienen contabilizadas entre 1980 y 1990 superan los 4 millones de euros (fuente: Informe Sector Público Local de Castilla y León Ejercicio 2006).

Junto al cálculo de los Saldos de dudoso cobro hay que tratar de aquel otro que viene dado por los Excesos de financiación afectada (Remanente de Tesorería para Gastos con financiación afectada, según denominación de la IC de 1990).

6. Exceso de financiación afectada

El Exceso de financiación, a tenor de la ICN, está constituido por la suma de las Desviaciones de financiación positivas, acumuladas, a fin de ejercicio (fruto del desacompasamiento en la ejecución de estos gastos e ingresos), y, como se sabe, sirve para financiar la incorporación de Remanentes de créditos para Gastos con financiación afectada, y tan para los mismos gastos que generaron el correspondiente exceso de financiación.

Precisamente la importancia de este cómputo radica en que por diferencia con el Remanente de Tesorería total se obtiene el valor del Remanente de Tesorería para Gastos generales, y se definen así las posibilidades de realizar Modificaciones sobre el Presupuesto del ejercicio siguiente. Por todo ello resulta esencial la llevanza
de un adecuado control de los Gastos con financiación afectada y la definición de los Proyectos de Gastos, de manera que, automáticamente, a fin de ejercicio y a través de los Módulos al efecto, enlazados con la contabilidad, pueda realizarse de manera fiable el cálculo de las Desviaciones de financiación (con repercusión también en el Resultado Presupuestario).

En contra de ello (topamos nuevamente con el deficiente escenario de la Contabilidad de numerosas Entidades Locales), con frecuencia, no se realiza control ni seguimiento de los Gastos con financiación afectada ni de los Proyectos de Gastos ó bien se llevan extracontablemente mediante hojas de cálculo Excel u otros sistemas que no garantizan la fiabilidad del cálculo de las Desviaciones; optando muchas Entidades por contabilizar “a martillo” el importe del Exceso de financiación afectada, haciéndolo coincidir precisamente con el importe de los remanentes de créditos de esta índole y que se pretenden incorporar al ejercicio siguiente.

La perturbación que la falta de cálculo ó el cálculo erróneo de las Desviaciones positivas de financiación acumuladas-para cualificar y cuantificar el Remanente de Tesorería– produce, es grande, pues desvirtúa uno de los principales expedientes que cada año se realiza sobre el Presupuesto en vigor, como es el de la Incorporación de los remanentes de créditos.

Principalmente, si el RT no está correctamente cuantificado y ofrece un importe para Gastos generales superior al que le correspondería, por un defecto en el cálculo de las Desviaciones, se podrían incorporar, con cargo a él, remanentes de créditos de Gastos de carácter general (ó sin financiación afectada), que, de otra manera, no se hubieran incorporado; y, ello, en detrimento de otros que, contando con financiación afectada, no se incorporarían  y a los que, por tanto, implícitamente se renunciaría (con la consecuencia adicional de tener, muy posiblemente, que reintegrar al Ente financiador las cantidades no gastadas), ó bien, para incorporarlos y realizarlos, se habría de recurrir al RT para Gastos generales ó, más adelante, a suplementar el nuevo Presupuesto (ya condicionado a la existencia de RT disponible para ello, ó a la búsqueda de nuevos recursos). En definitiva, se desvirtúa la situación económico- financiera  y se distorsiona el esquema de gastos de la Entidad. 

Fuente: Ayuntamientos cuyas Cuentas han sido analizadas para el Informe del Sector Público Local. Ejercicio 2006. Castilla y León.

Llegados a este punto, que se podría ver como de detracción de la actuación contable de las Entidades Locales en relación con esta Magnitud (y en general), se entra en otra cuestión no menos controvertida y polémica como es la de la utilización del Remanente de Tesorería.

7. La Utilización

Ya se ha apuntado cual es la actual regulación al respecto. Pero ¿qué conlleva no poder utilizar el RT inicialmente sino tan en las modificaciones presupuestarias?. Pues bien, en primer lugar, y se deduce de un simple análisis de la ejecución presupuestaria de la gran mayoría de Entidades Locales, un elevado volumen de tales Modificaciones  realizadas cada año con cargo al RT (Suplementos de créditos, principalmente, y al margen de la Incorporación de remanentes), con los consecuentes trámites jurídico-administrativos que se derivan; sin desconocer que mientras hay RT en situación de disponible, el mismo es gastado, hasta ser agotado.

La segunda consecuencia deriva de la desmedida ambición por elevar, de un año para otro, el Presupuesto, por razones puramente políticas y no realistas, lo que las lleva a  presupuestar ingresos de, premeditada, difícil ó imposible consecución como  presuntas subvenciones, tan solo respaldadas por un verdadero acto de fe, enajenaciones futuribles de terrenos ó bienes, con escaso grado ó posibilidad de materialización; en definitiva verdaderas “cartas a los Reyes Magos”. Nos encontramos, sin embargo, que los gastos ó inversiones financiados con cargo a todo ello, están ahí, es decir se realizan; ¿qué hacer entonces?; pues simplemente eso, realizarlos; en definitiva, generar déficit ó consumir Remanente (a lo más que llegan algunas Entidades es a adoptar acuerdos de cambios de financiación, sustituyendo, en el Plan Financiero anexo al Presupuesto, el presunto ingreso previsto por lo que, en alguna terminología ya antigua, denominan Fondos propios ó Recursos generales, en definitiva, Remanente de Tesorería). ¿Y no está, así, sirviendo tal Remanente   para financiar los créditos iniciales correspondientes a tales gastos, vulnerándose el precepto de la ICN?. Resulta evidente que la insuficiencia financiera y las previsiones remotas ó ficticias de ingresos, por el ánimo de elevar las inversiones, conducen, de manera implícita ó explícita, a esta perversión.

¿No cabría, por lo apuntado, siquiera plantear ó abrir un camino alternativo a la utilización del RT?. ¿No podría, dado que es el fruto de una buena gestión financiera, formar parte de las previsiones iniciales de ingresos financiando créditos iniciales, descontando ó cualificando la parte que deba ser utilizada para la incorporación de los remanentes de créditos?; ¿no constituiría, ello, un ajuste de las reglas contables a la realidad de la gestión y ejecución presupuestarias, actualmente basadas en la Modificación sistemática del Presupuesto por la deficiente, a veces irreal, forma de presupuestar, a su vez impuesta por la precaria situación de los ingresos de las Entidades Locales?; ¿no sería legítimo premiar a las que consiguen obtener excedentes con la posibilidad de utilizarlos inicialmente en su próximo Presupuesto, estimulando de paso la generación futura de tales excedentes?.

Contra ello cabría alegar que el valor del RT total es desconocido hasta fin de ejercicio, mientras que el procedimiento de elaboración y aprobación del Presupuesto se inicia en el último trimestre. Pero precisamente por ello, por haber transcurrido la mayor parte de la ejecución presupuestaria, podría hacerse un cálculo provisional del RT a 31 de diciembre basado en su valor actual y las previsiones de la Tesorería hasta la fecha de cierre, para ser posteriormente ajustado en función de su valor real. Como también podría, provisionalmente, calcularse la parte destinada a financiar la Incorporación de remanentes de créditos (efectuando un análisis de la ejecución de los gastos que según la Ley pueden ó deben incorporarse, dado que todo gasto tiene una pauta de ejecución) separándola de aquella otra destinada al nuevo Presupuesto.

Acaso sería también plausible la consignación inicial, en el nuevo Presupuesto, de los créditos que debieron ser gastados en un ejercicio y no lo fueron, debiendo continuar su ejecución. Como siempre, mediante su estimación provisional y ajuste posterior. Ello constituiría, además, una más fiel aplicación del principio de Anualidad  del artículo 175 del TRLRHL. Como también sería viable la aprobación de un Presupuesto ordinario que estrictamente contuviese las previsiones de gastos e ingresos para el año siguiente, separado de otro Extraordinario que contuviese, estrictamente, en su estado de ingresos el valor estimado del RT, y que posteriormente, a la vista de la efectiva liquidación, fuese ajustado y refundido con el primero a modo y semejanza de lo que se hacía con la antigua Ley de Régimen Local de 1945.

En fin, posibilidades y fórmulas existen, si bien es cierto que constituyen un importante replanteamiento de la situación presente. Pero con ello se agilizaría la gestión presupuestaria, relegando a las Modificaciones, para ser concebidas como verdaderamente extraordinarias. De esta manera, la aprobación de Créditos extraordinarios y Suplementos de créditos exigirían la captación de nuevos Ingresos, se estimularía la obtención de Excedentes y se dotaría, por evitar la presupuestación de ingresos difícilmente realizables, de mayor verosimilitud al Estado de ingresos del Presupuesto.

Recientemente un nuevo argumento juega a favor de la “reconsideración”, y es que la utilización del RT para financiar Modificaciones sistemáticamente hace incurrir a las Entidades en inestabilidad, de conformidad con la normativa al efecto, con todo lo que conlleva. Algo muy discutido en el ámbito local.

Verdad es que se ha partido en todo este análisis de la acepción literal del Remanente de Tesorería, precisamente como eso, como Remanente, como exceso ó sobrante acumulado deducido de las sucesivas ejecuciones presupuestarias, y se ha dejado a un lado el supuesto de generación de Déficit de Tesorería, quizás mal llamado Remanente de Tesorería negativo. Pero las fórmulas expuestas también dan cabida a esta otra posibilidad, ya que un resultado de estas características tan obligaría, como ya actualmente obliga, a la reducción de gastos del nuevo Presupuesto.

8. Epílogo

No se quieren establecer Conclusiones, por entender que el Análisis realizado, no resulta precisamente de fácil conclusión, y en todo caso lo que de &eacu
te;l se deduzca puede ser poco ó mucho y tener mayor ó menor utilidad en función de la actuación, situación y características de cada posible destinatario. Sin embargo, como recapitulación, se quiere señalar que el Remanente de Tesorería es una magnitud esencial, de manera que su determinación debe ser completa y rigurosa, algo por lo que los Órganos que tengan encomendada la llevanza de la Contabilidad y  los de control interno deberán velar. Asimismo, en las actuaciones de Control Externo, por medio de las auditorías específicas, se debe poner especial énfasis en el análisis de su delimitación y seguimiento de su utilización a lo largo del año presupuestario, y evidenciar las distorsiones de los Resultados y de la Contabilidad que, en su caso, se detecten. Y es que en definitiva el Remanente de Tesorería viene a ser la síntesis de la gestión contable del ejercicio.

Finalmente, por todo lo expuesto, ¿cabe abrir la puerta de entrada a una nueva consideración de esta figura?.