Los saldos de dudoso cobro. Una reflexión crítica sobre los mínimos establecidos en la ley de racionalización y sostenibilidad de la administración local
Julio José Enríquez Mosquera
Interventor
Excmo. Ayuntamiento de Cártama
RESUMEN
La importancia de la correcta dotación de la Provisión por Derechos de Difícil o Imposible Recaudación a efectos de que el Remanente de Tesorería para Gastos Generales represente un recurso financiero real ha sido profusamente tratada por la doctrina. Sin embargo, el legislador estatal no se había hecho eco de esta importancia hasta la reciente modificación del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales por la Ley de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local mediante la que se ha añadido a la misma el artículo 193.bis en el que se han establecido unos mínimos para la dotación de dudoso cobro. En este trabajo se trata de poner de manifiesto la insuficiencia de esos mínimos a la hora de garantizar la liquidez de las Corporaciones Locales y la necesidad de que se adopte un criterio basado en los porcentajes históricos de recaudación.
ABSTRACT
The importance of a proper assessment of the delinquent wages in order that Treasury Surplus for Overheads represents an available mean of financing expenses has been profusely dealed with by doctrine. However, legislator hadn’t noticed this importance until the recent change of the Local Financial Act adding the new Article 193.bis which includes a minimum in order to calculate the Possible Bad Debt. This article tries to show that this minimum are not enough to guarantee liquidity to the local entities and the necessity of adopting a rule based on collection historical percentiles.
PALABRAS CLAVE:
REMANENTE DE TESORERÍA, RECURSO FINANCIERO, DERECHOS PENDIENTES DE COBRO, SALDOS DE DUDOSO COBRO, PROVISIÓN PARA INSOLVENCIAS, LIQUIDEZ.
KEYWORDS:
TREASURY SURPLUS, AVAILABLE MEAN OF FINANCING EXPENSES, RECEIVABLE LIQUIDATED ACCOUNTS, DELINQUENT WAGES, INSOLVENCY SUPPORT, LIQUIDITY.
1.-REMANENTE DE TESORERÍA.
1.1. Consideraciones Generales
El Remanente de Tesorería es una de las principales magnitudes contables y presupuestarias de las entidades locales, esencial para determinar su situación económico financiera. La regulación legal de la misma se halla en los artículos 191.2 y 193.bis del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, así como en el artículo 101 del Real Decreto 500/90, de 20 de abril, que desarrolla dicha norma en materia presupuestaria. Conforme a los artículos antes citados “Las obligaciones reconocidas y liquidadas no satisfechas el último día del ejercicio, los derechos pendientes de cobro y los fondos líquidos a 31 de diciembre configurarán el remanente de tesorería de la entidad local. La cuantificación del remanente de tesorería deberá realizarse teniendo en cuenta los posibles ingresos afectados y minorando de acuerdo con lo que reglamentariamente se establezca los derechos pendientes de cobro que se consideren de difícil o imposible recaudación”.
Las diferentes Instrucciones de Contabilidad han ido modificando en determinados aspectos el cálculo de esta magnitud, pasando, a partir de la Instrucción de Contabilidad del 2004 a ser la suma acumulada de resultados presupuestarios frente a su configuración anterior esencialmente financiera. De todas formas, “ya se conciba como excedente de tesorería o como acumulación de Resultados Presupuestarios de ejercicios anteriores, la esencia de su definición, su delimitación y su utilización, continúan siendo las mismas, así como las consecuencias que de ellas se derivan»[1].
Se trata de una magnitud fondo que a 31 de diciembre trata de determinar “los fondos líquidos que tendría la Corporación bajo la siguiente ficción: que los derechos pendientes de cobro a corto plazo vencieran a 31 de diciembre, y con el producto de esta recaudación y los fondos líquidos a dicha fecha, se atendiesen las obligaciones pendientes de pago a corto plazo, bajo el supuesto de que también vencieran en 31 de diciembre”[2].
En definitiva, el Remanente de Tesorería constituye una foto fija que permite determinar la situación patrimonial de la Entidad Local a 31 de diciembre, de modo que en caso de que sea positiva se tratará de un recurso para financiar gasto y si es negativo su cuantía constituirá el déficit a enjugar. Es decir “muestra en un momento determinado el superávit o el déficit acumulado a lo largo de diferentes ejercicios por un ente público. Constituye un indicador de liquidez[3]”. En este sentido es interesante destacar que muchos autores consideran el Remanente de Tesorería como una formulación especial del Fondo de Maniobra[4].
1.2. Consecuencias del resultado del Remanente de Tesorería Positivo o Negativo
Coherentemente con lo expuesto en el punto anterior la normativa reguladora de las haciendas locales establece diferentes consecuencias en función de que el Presupuesto del ejercicio se liquide con Remanente de Tesorería Positivo o Negativo. En caso de que el Remanente de Tesorería sea Negativo el artículo 193.1 del TRLRHL establece las medidas que deben adoptarse para enjugar el déficit. En caso de que el Remanente de Tesorería sea Positivo se tratará de un recurso presupuestario disponible para financiar modificaciones de crédito, es decir para aumentar el gasto presupuestario.
1.3. Necesidad de cálculo estricto de la Provisión de dudoso cobro
De acuerdo con lo expuesto en el punto anterior es fácil concluir que el cálculo del Remanente de Tesorería de modo estricto y riguroso es esencial dado que en otro caso, la utilización del mismo para financiar modificaciones de crédito en el ejercicio siguiente generará déficit, y la consiguiente falta de liquidez. Del mismo modo, en los casos en los que el Remanente de Tesorería sea negativo, las medidas señaladas en la Ley de Haciendas Locales no serán suficientes para conseguir el saneamiento de la entidad.
La determinación de los derechos pendientes de cobro que deben ser objeto de la provisión de dudoso cobro a efectos de que no “sumen” en el cálculo de la magnitud es una de las decisiones financieras más importantes que debe adoptar la Corporación y que puede marcar la diferencia entre que la entidad esté saneada o no. Así “El Remanente de Tesorería como recurso es en parte ficticio en la medida en que los derechos pendientes de cobro no se conviertan en liquidez”[5].
En este sentido entendemos que una provisión de dudoso cobro estricta es una pieza fundamental para garantizar el cumplimiento de las obligaciones de pago, ya que si el Remanente de Tesorería utilizado para mayores gastos no se convierte en liquidez durante ese mismo ejercicio, ese mismo importe engrosará el pendiente de pago al final del mismo.
El Remanente de Tesorería es la magnitud ideal para que se refleje la liquidez existente así como las posibilidades de su aprovechamiento. Tal y como se expondrá en el presente trabajo, no sólo es necesario un cálculo estricto, sino que se provisionen todos aquellos derechos que no se van a recaudar en el ejercicio inmediato siguiente[6], razón por la cual se considera insuficiente la modificación operada por la LRSAL.
2.-PROVISIÓN DE DUDOSO COBRO
2.1. Concepto: Método Global e Individualizado
Conforme a los artículos 191.2 del TRLRHL y el 101 del RD 500/90, así como la parte tercera de la ICAL (Cuentas Anuales, punto 24.6 de la Memoria) el Remanente de Tesorería ha de ser minorado con aquellos derechos que se consideren de difícil o imposible recaudación.
El fundamento de dicha minoración, como se ha dicho, es la existencia de derechos reconocidos que por diversos motivos no se harán líquidos, con lo que si se incrementa el gasto presupuestario en dicha cantidad se generará déficit en el presupuesto del ejercicio en el que se aplique y por lo tanto falta de liquidez. Así, de acuerdo con todo lo anterior “el cálculo de los derechos de difícil o imposible recaudación no sólo viene impuesto por la normativa, sino que se considera imprescindible para reflejar fielmente la liquidez real de la entidad”[7]
Por provisión para insolvencias debe entenderse aquellas correcciones valorativas temporales que reflejarán las posibles insolvencias en los créditos a favor de la entidad. Para la cuantificación de la misma se pueden seguir dos métodos: el individualizado y el global.
En la provisión de forma individualizada el seguimiento se realiza por cada crédito concreto, registrándose la provisión en el momento en que se producen las circunstancias que dan lugar a la insolvencia. El método global por el contrario es una estimación a tanto alzado a final del ejercicio en función de unos criterios preestablecidos en relación con el conjunto de derechos pendientes de cobro.
Como puede colegirse el método ideal sería el individualizado, sin embargo, se trata de un método inviable en aquellos supuestos en los que existen demasiados derechos pendientes de cobro a evaluar y/o éstos son de muy escasa cuantía. Así sucede señaladamente en los ingresos de los Capítulos 1, 2 y 3 de las entidades locales, por lo que este método de estimación adquiere una especial relevancia en estas entidades. ”Realizar un análisis individualizado de los saldos pendientes de cobro en ciertas entidades es tarea imposible, al menos en lo que se refiere a deudores del presupuesto corriente de impuestos y tasas”[8]. Señaladamente en aquellos municipios que tienen cedida la gestión recaudatoria y/o tributaria la aplicación del método individualizado es en la práctica imposible[9].
Lo más usual es que se combinen ambos métodos, provisionando individualmente los derechos que se hallan en determinadas circunstancias, señaladamente los casos en los que nos hallemos créditos litigiosos, y por el método global el resto. Además de ello, fuera de los capítulos 1, 2 y 3 se estima que es más adecuado la adopción de un método individualizado.
2.2. Análisis de la Provisión de Dudoso Cobro introducida por la LRSAL y comparación con otras regulaciones positivas.
Hasta la aprobación de la LRSAL la única regulación existente para las entidades locales se reducía a lo establecido en el artículo 103.3 del Real Decreto 500/90 cuyo tenor literal es:
«Para determinar los derechos de difícil o imposible recaudación se deberán tener en cuenta la antigüedad de las deudas, el importe de las mismas, la naturaleza de los recursos de que se trate, los porcentajes de recaudación tanto en período voluntario como en vía ejecutiva y demás criterios de valoración que de forma ponderada se establezcan por la Entidad local[10]«.
Es decir, se limita a establecer unos criterios a tener en cuenta pero se remite en bloque a lo que se regule por la Entidad Local. La LRSAL no ha cambiado esta potestad de la entidad local pero sí la ha encuadrado dentro de unos mínimos al introducir el artículo 193.bis en el TRLRHL que reza del siguiente modo:
«Artículo 193 bis Derechos de difícil o imposible recaudación
Las Entidades Locales deberán informar al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y a su Pleno, u órgano equivalente, del resultado de la aplicación de los criterios determinantes de los derechos de difícil o imposible recaudación con los siguientes límites mínimos:
• a) Los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos de los dos ejercicios anteriores al que corresponde la liquidación, se minorarán, como mínimo, en un 25 por ciento.
• b) Los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos del ejercicio tercero anterior al que corresponde la liquidación, se minorarán, como mínimo, en un 50 por ciento.
• c) Los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos de los ejercicios cuarto a quinto anteriores al que corresponde la liquidación, se minorarán, como mínimo, en un 75 por ciento.
• d) Los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos de los restantes ejercicios anteriores al que corresponde la liquidación, se minorarán en un 100 por ciento.»
Es decir en la actualidad el Pleno sigue siendo competente para el establecimiento de los criterios para la determinación de los derechos de difícil o imposible recaudación, pero siempre que éstos no den como resultado un criterio más laxo que el establecido en el artículo 193.bis del TRLRHL introducido por la LRSAL.
La insuficiencia de los porcentajes mínimos que señala el artículo 193.bis puede verse si se comparan con otras regulaciones positivas de la materia. Todas ellas mucho más estrictas.
Así, el Decreto Foral 270/1998, de 21 de septiembre, por el que se desarrolla la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Forales de Navarra, en materia de presupuestos y gasto público, establece como se han de cuantificar los saldos de dudoso cobro para el caso de que la entidad local no haya establecido criterios de valoración de la siguiente forma: «se considerarán como derechos pendientes de cobro de difícil o imposible recaudación el 50% de los deudores que se correspondan con derechos presupuestarios liquidados durante el ejercicio anterior al cierre y el 100% de los deudores que se correspondan con derechos presupuestarios liquidados durante los ejercicios anteriores al cierre.»
Del mismo modo la norma foral 10/2003, de 2 de diciembre, presupuestaria de las entidades locales de Bizkaia, en su artículo 48.6 establece: «En todo caso, aquellos derechos debidamente reconocidos con antigüedad superior a 24 meses desde su contracción en cuentas se considerarán de difícil o imposible realización, salvo que se encuentren debidamente garantizados y sea previsible su cobro en el ejercicio siguiente al que se liquida, en cuyo caso no será necesario deducir dichos derechos», en el mismo sentido se detalla en la Norma Foral 3/2004, de 9 de febrero, presupuestarias de las entidades locales del Territorio Histórico de Álava. Nótese que en este caso se introduce el criterio de previsibilidad de cobro en el ejercicio inmediato siguiente, tal y como se había señalado más arriba.
Finalmente, en el ámbito de la Administración del Estado la Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado establece que “Para aquellos créditos de los que no se efectúe un seguimiento individualizado, la dotación a la provisión para insolvencias se determinará mediante la estimación global del riesgo de fallidos que realice la entidad sobre la serie temporal histórica de los mismos”.
Así, comparado con el resto de regulaciones existentes, los mínimos establecidos en el artículo 193.bis adolecen desde nuestro punto de vista de los siguientes defectos:
1.-En primer lugar contrastan por laxos con el resto de ejemplos normativos citados. Aparte de ello consideramos que el establecimiento de criterios a tanto alzado no es el más correcto sino, como se verá más adelante, el basado en las series históricas de recaudación.
2.-En segundo lugar, tal y como sucede con la mayoría de las provisiones existentes, no establece ningún porcentaje para el pendiente de cobro del ejercicio corriente, lo que es, evidentemente, una ilusión.
2.3. Necesidad de que sean provisionados todos los derechos pendientes de cobro que no se recauden en el ejercicio siguiente.
Tal y como se ha venido manifestando a lo largo de este trabajo se entiende que la provisión de dudoso cobro que se dote debe garantizar que los derechos pendientes de cobro que sumen en el Remanente de Tesorería se hagan líquidos en el ejercicio siguiente[11]. Es verdad que esto nos alejaría del concepto de provisión[12] de dudoso cobro[13], pero creemos que estas nociones deberían superarse en una interpretación teleológica de la magnitud del Remanente de Tesorería para que cumpla efectivamente su función: determinar los recursos financieros disponibles para incrementar el gasto en el ejercicio inmediatamente posterior al cierre si es positivo o determinar el déficit de liquidez existente si es negativo.
A favor de esta interpretación cabe destacar los siguientes argumentos, algunos ya puestos de manifiesto con anterioridad:
1.-En primer lugar, dado que el sentido último del Remanente de Tesorería y las consecuencias de su utilización como recurso disponible para financiar gasto se desvirtúan absolutamente con un criterio más laxo que generaría falta de liquidez en el ejercicio siguiente.
2.-El plazo máximo de un año establecido para las operaciones de crédito destinadas a atender las necesidades transitorias de tesorería (artículo 51 del TRLRHL). Así si el desfase temporal en el cobro es superior a un año no podría acudirse a una operación de estas características generando nuevamente falta de liquidez.
3.-Lo reducido de los plazos de pago (30 días) y los intereses de demora exigibles hacen necesario que se adopten los criterios más rigurosos posibles.
2.4. Criterio a seguir para la determinación del dudoso cobro
Tal y como se ha manifestado anteriormente, el derecho positivo siempre ha establecido la provisión de dudoso cobro mediante porcentajes a tanto alzado más o menos estrictos. Es de suponer que esto se debe a la simplicidad del cálculo de porcentajes y las dificultades de determinación de la recaudación a través de métodos estadísticos.
Sin perjuicio de lo anterior creemos que con los propios datos del ejercicio que se liquida y una sencilla fórmula es posible conseguir una gran aproximación a las cantidades a provisionar a efectos de determinar qué derechos se van a convertir en liquidez en el ejercicio siguiente.
Así, dado que los derechos pendientes de cobro de corriente del ejercicio que se liquida (año n) pasarán a ser el año n-1 en el ejercicio siguiente, debe aplicárseles el porcentaje de los derechos pendientes de cobro no recaudados del año n-1 durante el ejercicio de la liquidación. Al primer año de ejercicios cerrados (n-1) debe aplicársele el porcentaje de derechos pendientes de cobro no recaudados del año n-2 durante el ejercicio de la liquidación. Y así sucesivamente hasta llegar a la provisión del año n-6 en el que conforme a lo establecido en el artículo 193,bis del TRLRHL introducido por la LRSAL el porcentaje debe ser ya del 100%,
Donde:
n= es el ejercicio de cuyos derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre se va a calcular la provisión
P= es la Provisión de dudoso cobro
R= son los derechos recaudados de cada uno de los ejercicios con derechos pendientes de cobro durante la ejecución del Presupuesto del año que se liquida.
D=son los derechos pendientes de cobro de cada uno de los ejercicios con derechos pendientes de cobro al inicio del año de la liquidación.
3.-EJEMPLO PRÁCTICO
El mejor modo de visualizar todo lo hasta aquí dicho es con un sencillo ejemplo. Se trata de los datos reales de la Liquidación del Presupuesto del ejercicio 2013 de un Ayuntamiento. Compararemos la provisión de dudoso cobro aplicando los porcentajes mínimos introducidos en el TRLHL por la LRSAL y los criterios propuestos en este trabajo. Finalmente, dado que los datos corresponden al ejercicio 2013, comprobaremos la ejecución presupuestaria en el ejercicio 2014 tratando de ver hasta qué punto se ha acercado la provisión propuesta a lo realmente acontecido en dicho ejercicio. Se quiere aclarar que este ejemplo únicamente trata de realizar una aproximación práctica al contenido de este trabajo no de ser representativo de una entidad local media.
En el Cuadro 1 se ha resumido la ejecución del Presupuesto de ingresos de ejercicio corriente y de ejercicios cerrados correspondiente al ejercicio 2013. A partir de dichos datos calculamos el porcentaje de provisión a dotar conforme al criterio que hemos expuesto anteriormente, estos cálculos se incluyen en el Cuadro 2.
En los dos cuadros siguientes (3 y 4) se incluye la Provisión de Dudoso Cobro que se dotaría con los cálculos realizados en el Cuadro 2 y la que se dotaría con el criterio de mínimos establecido en la LRSAL. Se incluyen en ambos cuadros el pendiente de cobro a 31 de diciembre de 2013, el porcentaje de provisión que se aplica y el importe de provisión resultante. Se ha añadido también una columna que se ha denominado «previsión de recaudación» que serían las cantidades que, conforme a la provisión dotada, se entiende que van a ser los recursos disponibles para el ejercicio siguiente, todo ello a efectos de poder comparar más adecuadamente las provisiones dotadas con la ejecución producida en el ejercicio 2014.
Como puede verse la diferencia entre las provisiones asciende a 3.669.379,19 euros, cantidad nada desdeñable y cuyo incremento en el presupuesto de gastos del ejercicio 2014 puede suponer el colapso financiero de una entidad como la del ejemplo, dado que supone el 22,26% de los derechos reconocidos netos del ejercicio 2014.
Finalmente, tal y como se había señalado en el Cuadro 5 se ha resumido el estado de ejecución del presupuesto de ingresos del ejercicio 2014. Todo ello a efectos de comparar las provisiones de los cuadros 2 y 3 con datos reales de la Liquidación del ejercicio 2014.
Tal y como puede verse la desviación existente entre la ejecución real y el criterio propuesto es mínima mientras que con los criterios mínimos de la LRSAL se dispara.
4.-CONCLUSIONES
De todo lo anterior podemos extraer las siguientes conclusiones:
1.-Los mínimos establecidos por la LRSAL son insuficientes para garantizar que el Remanente de Tesorería se calcule con rigor y, por lo tanto, para garantizar la liquidez de la entidad.
2.-Los porcentajes que se establezcan para la dotación de dudoso cobro deben dirigirse hacia lo que se está calculando: Los recursos presupuestarios disponibles para financiar un mayor gasto en el ejercicio siguiente en el caso de que el Remanente de Tesorería sea positivo, o bien, los recursos presupuestarios necesarios para garantizar la liquidez en el ejercicio siguiente en caso de que el Remanente de Tesorería sea negativo.
3.-Un criterio basado en los porcentajes históricos de recaudación, que provisione todo aquel derecho que no vaya a ser recaudado en el ejercicio siguiente es el único que cumple los parámetros anteriores y el más cercano a garantizar la liquidez en el ejercicio siguiente.
4.-Vista la insuficiencia de los mínimos establecidos por la LRSAL sería muy positivo que las recomendaciones de los OCEX establecieran unas dotaciones más estrictas de modo que sirva de apoyo a los profesionales a la hora de proponer la provisión de dudoso cobro que dotará la entidad.
BIBLIOGRAFÍA
Bellod Redondo, José Francisco (2010): “Medición objetiva del dudoso cobro: una aplicación del modelo de Weibull” Auditoría Pública nº 50, pág. 119-131.
Farfán Pérez, José Manuel (2005): “La tesorería local y la gestión financiera en la corporaciones locales”, Trabajo Ganador de la 2ª edición del Premio El Observatorio Local año 2005.
Gayubo Pérez, Pablo (1999): “El Remanente de Tesorería: Un indicador económico y financiero para las haciendas locales” Auditoría Pública nº 19, pp. 25-32.
Larráyoz Ilundain, Nuria (2001): “El cálculo de la provisión de dudoso cobro: una aplicación práctica”, Auditoría Pública nº 25, pp. 50-55.
Melero Balcazar, Alberto (2009): “El comodín de las entidades locales. Remanente de tesorería. Historia, práctica y revisión” Auditoría Pública nº 49, pp. 99-110.
Pons Rebollo, Manuel (2010): “Los saldos de dudoso cobro, un estudio empírico” Auditoría Pública nº 52, pág. 111-124
[1] Alberto Melero Balcazar (2009): “El comodín de las entidades locales. Remanente de tesorería. Historia, práctica y revisión” Auditoría Pública nº 49, pág. 102
[2] Intervención General de la Administración del Estado, consulta 8/1993, Boletín Informativo de la IGAE nº 10, año 1993.
[3] Pablo Gayubo Pérez (1999): “El Remanente de Tesorería: Un indicador económico y financiero para las haciendas locales” Auditoría Pública nº 19, pág. 26
[4] Pablo Gayubo Pérez (1999): “El Remanente…” pág. 28
[5] Manuel Pons Rebollo (2010): “Los saldos de dudoso cobro, un estudio empírico” Auditoría Pública nº 52, pág. 123
[6] Pablo Gayubo Pérez (1999): “El Remanente…”, págs. 29 y 30
[7] Nuria Larráyoz Ilundain (2001): “El cálculo de la provisión de dudoso cobro: una aplicación práctica”, Auditoría Pública nº 25, pág 50.
[8] Nuria Larráyoz Ilundain (2001): “El cálculo… ”, Auditoría Pública nº 25 p.p. 51
[9] Aquí es necesario destacar el cambio de criterio contable operado por la ICAL 2013 en relación con la contabilización del ente titular de los derechos pendientes de cobro. Ya no deben contabilizarse únicamente las cantidades recaudadas, que suponen la deuda del ente delegado con el titular (Consulta 11/93 de la IGAE, Boletín Informativo nº12), sino que conforme a la Regla 33 se contabilizarán los derechos reconocidos conforme a la información suministrada por el ente gestor sin ninguna particularidad, por lo que una provisión rigurosa se torna especialmente importante.
[10] En los mismos términos se pronuncia la ICAL 2013, en el punto 24.6 del Contenido de la Memoria apartado 7
[11] Pablo Gayubo Pérez ((1999): “El Remanente… “, pág. 30.
[12] Manuel Pons Rebollo (2010): “Los saldos… ”, pág. 115
[13] Podríamos definir la provisión de dudoso cobro como aquellos casos en los que “se sigue contabilizando un derecho pendiente de cobro más allá de su “vida esperada””, José Francisco Bellod Redondo (2010): “Medición objetiva del dudoso cobro: una aplicación del modelo de Weibull” Auditoría Pública nº 50, pág. 123.
