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Aspectos históricos acerca de la divulgación de la Partida Doble

Sep 1, 2010 en 51, CONTABILIDAD, Hemeroteca | 0 comments

 Miguel Gonçalves
Profesor de Contabilidad
Instituto Superior de Contabilidad y Administración de Coimbra 

Aspectos Históricos acerca de la divulgación de la Partida Doble

Resumen: 

El artículo asume como principal finalidad la de analizar, en términos sintéticos, como se procesó la divulgación del método de la partida doble, con especial relevo para la literatura contabilística que en mucho ayudó a su diseminación.

De entre los diversos autores que contribuyeron para la generalización y difusión del método digráfico, se destaca Luca di Bartholomeu dei Pacioli.

Por consiguiente, el artículo también tiene como objetivo el de presentación de una reseña de los principales aspectos de la vida y de la obra de este tratadista de la Contabilidad, considerado por muchos el precursor de nuestra disciplina, por haber publicado la Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, obra primordial en el dominio de nuestra especialidad, más concretamente una sección suya – el Tratatus Particularis de Computis y Scripturis.

PALABRAS-CLAVE: Partida Doble, Surgimiento de la Partida Doble, Registros Contabilísticos, Luca Pacioli, De Computis et Scripturis; Contabilidad en la Edad Media

 1. La Contabilidad en la Edad Media y el Surgimiento de las Partidas Dobles

          El período histórico conocido como Edad Media abarcó, aproximadamente, mil años, desde el final del Imperio Romano del Occidente, en 476 d.C., hasta la caída de Constantinopla, capital del Imperio Romano del Oriente, en 1453. Los historiadores modernos subdividieron este largo espacio temporal en dos etapas:

°  Alta Edad Media (siglos V a X) y

°  Baja Edad Media (siglos XI a XV).

1.1 La Contabilidad en la Alta Edad Media – Retroceso y Estagnación

          Después de las invasiones bárbaras que resultaron en el fin del Imperio Romano del Occidente, muchos de los progresos realizados por la antigua Roma se perdieron, al mismo tiempo que se dio una considerable reducción de la actividad económica, sobre todo del tráfico comercial. Y esto porque después del desaparecimiento del Imperio lo que siguió fue el caos político, económico y social, y que resultó en la total destrucción de todo aquello que los Romanos, paciente y metódicamente, habían concebido y realizado a lo largo de muchos siglos.

Sumariamente, se podrán enumerar unas cuantas circunstancias asociadas a esta época sombría: el casi total desaparecimiento de la administración pública, muy desarrollada entre los Romanos; el debilitamiento de las instituciones comerciales; la reducción de las fuentes de actividad económica; la reducción del tráfico comercial; el menor uso del crédito; la falta de vías de comunicación; la regresión de la actividad económica; la reducción de la producción agrícola; la disminución de la población; el incremento del latifundio; el corte de las comunicaciones con la economía oriental; la ruptura de la unidad política y la segmentación de la población en clases sociales distintas: nobleza, el clero y el pueblo.

Pero otros factores estuvieron en la base de un decrecimiento de intensidad de las prácticas contabilísticas. Apuntamos aquí el menor uso de la moneda, una menor disponibilidad de excedentes y una menor producción y circulación de bienes, haciendo con que naturalmente disminuyese la necesidad de registro de operaciones comerciales y patrimoniales.

De realzar que la segmentación de la población en clases sociales estancadas y distintas llevó a que la sociedad medieval se basase en una obediencia indiscutible a alguien jerárquicamente superior, hasta alcanzar la autoridad suprema del Rey.

La economía internacional de la cuenca del Mediterráneo – característica de la civilización Romana – retrocedió para una economía regional, dividida en compartimentos cerrados en sí mismo o, por lo menos, con escasa comunicación entre ellas.

De esta forma, y teniendo en consideración este ambiente económicamente hostil, no es de admirar que no sean conocidos registros contabilísticos innovadores fechados de este período. 

Dentro de esta perspectiva, y de acuerdo con Melis (1950: 9)), citado por Cosenza (1999: 90), “la Contabilidad adquirió, al inicio de la Edad Media, formas tan rudimentarias que le llegaba a recordar los milenios anteriores”.

Vlaemminck (1956) juzga no ser posible relacionar la Contabilidad en la Edad Media con sus predecesoras de la Antigüedad Clásica. En los antípodas, Monteiro (1979) no concuerda, porque considera poco verosímil que todo pasase a ser inventado de nuevo. Con los progresos de la técnica contabilística en el Oriente, el autor piensa que no es creíble la idea de que se haya totalmente perdido, con la caída del imperio Romano en el Occidente, toda la tradición contabilística de ese tiempo.

A pesar de eso, esta sombra que cayera sobre el mundo occidental, no alcanzó a Grecia y Egipto, porque este último territorio, en particular, quedó bajo el dominio árabe en el año de 650 d.C.. A partir de esta época, los registros egipcios, de los cuales existen ejemplares de inventarios, cuentas-corrientes y cuentas domésticas, por ejemplo, pasan naturalmente a mostrar su influencia árabe.

1.2 La Contabilidad en la Baja Edad Media: La Relevancia de las Repúblicas del Norte de Italia

A partir del siglo XI se observa en Europa un movimiento de renacimiento económico que, con el ascenso de la burguesía, da inicio a la alteración del orden vigente en el mundo medieval. Estas alteraciones irán a llevar, por ejemplo, a que la Iglesia tenga cada vez menos poder sobre los individuos y los Estados.

         Los dos principales polos de este resurgimiento económico y social fueron las Repúblicas Italianas del Norte y Flandes. En estas dos regiones, además de un intenso comercio con otros pueblos, se desarrolla la pequeña industria, principalmente la de los tejidos.

        La economía monetaria vuelve a substituir el casi total regreso a la economía natural ocurrida en el período anterior.

         El crédito se propaga y con él surgen las letras de cambio y otros títulos, originados por el surgimiento, en esta época, de banqueros, cuya actividad florecía con los préstamos con garantía, al mismo tiempo que promovían transacciones comerciales mediante el seguro de los navíos.

Marques (2000) es de opinión que este desarrollo de la actividad comercial forzó un perfeccionamiento, gradual pero rápido, de la técnica contabilística y que, en consecuencia, en un período relativamente corto, se evoluciona del registro por partida simple para el método de registro por partidas dobles.   

Sin embargo, es en el siglo XII, como bien lo hace notar Monteiro (1979), que la contabilidad despierta del adormecimiento a que estaba votada desde finales del Imperio Romano del Occidente, mucho contribuyendo para el efecto diversos factores como, por ejemplo, la acción de las “cruzadas”. Esta expresión fue dada a las expediciones de los cruzados a Palestina, entre 1096 a 1270, en las cuales los más categorizados nobles católicos combatían para expandir la fe cristiana.

         Las cruzadas constituyeron un acontecimiento histórico marcado, pues resultaron en un aumento de la intensidad del tráfico comercial en Europa, y entre esta y el Oriente, fundamentalmente por dos órdenes de razones: (1) por un lado, los cruzados necesitaban de barcos y de manutenciones y, (2) por otro, al regresar de la Guerra Santa, contribuían para el aumento de la demanda de los productos orientales, de que son ejemplo, las especies, el marfil y las perlas, productos que habían conocido en sus incursiones al Oriente.

        Como consecuencia, el movimiento de las cruzadas sirvió para, en una primera fase, estimular el comercio y, en una segunda etapa, desarrollar la industria, pues era indispensable al Occidente crear productos que sirviesen de objeto de trueque, como la sal, cueros curtidos y trabajados, maderas y armas.

Entre los dos extremos geográficos se situaba el mar Mediterráneo. Amorim (1968: 70) nos sintetiza magistralmente la enorme importancia de este eslabón de conexión:

fue este mar que sirvió de vínculo [los trueques comerciales], cuyo establecimiento y mantenimiento exigían la utilización de una enorme flota mercante que, con sus reglamentos, sus leyes, sus instituciones de seguros y el apoyo de una eficiente diplomacia comercial, constituyeron la más extraordinaria y la más perfecta organización económica de la Edad Media.

El surgimiento de este comercio mediterráneo hizo resurgir y progresar la Contabilidad practicada en la última fase del imperio Romano, destacándose el desarrollo registrado en las repúblicas italianas de Venecia, Génova y Florencia.

En este mismo sentido, la idea anterior viene reforzada por Sá (1998), cuando explicita que la Contabilidad ganó proyección en el siglo XIV en las ciudades-Estado de Florencia, Génova y Venecia, como resultado del crecimiento del comercio marítimo y de instituciones bancarias.

Sucede así que, con base en un tan activo desarrollo del comercio internacional marítimo, se crearon condiciones para el retomar de la contabilidad mercantil, que estancara después del declino del imperio Romano. Nuevos procesos contabilísticos se volvieron apremiantes, como forma de dar respuesta a las corrientes comerciales de ámbito internacional. La preocupación de los comerciantes (empresarios) era ahora otra, en la medida en que sus productos – otrora a la vista – deambulaban ahora por largos viajes, dejando de estar bajo los ojos vigilantes de sus propietarios.

Estaban así creadas condiciones para el regreso a transacciones comerciales efectuadas a crédito y, principalmente, para el regreso de la necesidad del control del patrimonio a través de registros adecuados y fiables. En estos términos, asistimos al “renacimiento de la Contabilidad“ (Amorim, 1968: 72).

1.3 El Surgimiento de la Partida Doble

 Se remonta al siglo XIII, más específicamente a 1211, el aparecimiento del primero registro de la partida doble (Oldroyd y Dobie, 2009).   

Se admite que el método en análisis haya surgido de una forma natural, como evolución lógica de la partida simple, consistiendo esta última en el registro de cualquier hecho apenas en el debe o en el haber de una cuenta sin el correspondiente registro del mismo hecho (en simultáneo) en otra o en otras cuentas. 

Antes de que prosigamos con el desarrollo del argumento supra, convendrá definir lo que es el método digráfico. 

Una definición feliz es la que nos he dada por Monteiro (1973: 47-48):

La partida doble (o digrafía) constituye un método de escriturar las cuentas, el cual consiste, esencialmente, en registrar el mismo hecho doblemente, a débito de una cuenta o cuentas y a crédito de otra o de otras, de modo a formar una igualdad de valores que ofrece un control modelar.

         Por partida doble se entiende el registro doble de un mismo hecho en dos o más cuentas, no pudiéndose confundir con la cuenta doble, que es también característica de la unigrafía y hasta de métodos más primitivos, esto es, con la cuenta conteniendo inscripciones de dos sentidos.

Si recurrimos al diccionario de Contabilidad de Sá y Sá (1995: 345-346) la definición para partida doble es similar:

partida en donde un débito es siempre correspondido por un crédito; partida digráfica. Método de escrituración que se basa en el principio de la contraposición de valores […]. Si consideramos la cuestión por su rigor técnico y científico, la partida doble aparecerá como el único método verdadero y útil, puesto que evidencia las causas y los efectos de los fenómenos patrimoniales.

Gomes (2000) defiende que este sistema alcanzó la perfección con el desarrollo de las cuentas de Resultados y de Capital, en la medida en que estas vinieron a permitir que una operación cualquiera pueda siempre ser registrada bajo dos puntos de vista – causa y efecto – existiendo en cualquier situación una igualdad entre el monto de los débitos y de los créditos. Cuando se pretendió analizar y descomponer las mutaciones ocurridas en el capital, a través de las cuentas de resultados, apareció la cuenta de Pérdidas y Ganancias, en que las pérdidas se registraban en el Debe, pues disminuían el Capital, y las ganancias en el Haber, pues aumentaban la deuda para con los socios.

En lo que respecta a la determinación del nacimiento de la partida doble, es de referir que la literatura contabilística es consensual al indicar que el mismo reside en el campo de la incerteza. Sin embargo, nos es posible configurar las siguientes hipótesis para su gestación:

i. el método de las partidas dobles nació en Oriente, habiendo llegado a las repúblicas italianas del Norte de Italia, resultado del intenso comercio de las mismas con el Oriente;

ii. las primeras cuentas por partidas dobles fueron usadas por los templarios franceses. Esta tesis fue defendida por Meunier (1975), citado por Cosenza (1999). Según el autor, los métodos y prácticas contabilísticas de los templarios habrían sido absorbidos, más tarde, por los venecianos;

iii. el método de las partidas dobles era practicado en Sicilia en el año de 1133. Esta hipótesis, poco consistente, fue levantada por Ángel Sinesio, monje benedictino (Cañizares Zurdo, 1933).

         Al respecto de la hipótesis del origen de las partidas dobles localizarse fuera de Europa, cabe subrayar que la gran mayoría de los historiadores de la Contabilidad examinadores de este tema (casos de Littleton, Chatfield, de Roover) realizó sus investigaciones con base en evidencias documentales occidentales, o sea, buscaron únicamente factores atribuidos o relacionados con el capitalismo renacentista. Tal vez que por eso hayan acabado por ignorar el hecho de que los aspectos económicos, sociales y políticos del Oriente podrían, también, haber sido objeto de manuscritos que viesen a ser conocidos en el Occidente o pudiesen traer contribuciones interesantes, en términos teóricos, para la historia contabilística.

         1.4 El Contexto del Surgimiento del Sistema de la  Partida Doble

Sintetizando algunos de los aspectos ya referenciados a lo largo de la exposición, y acrecentando otros, se vuelve posible enumerar unos cuantos factores que, cohabitando entre ellos, contribuyeron para el aparecimiento del método de las partidas dobles:

advenimiento del capitalismo: aumento del tráfico comercial; práctica de cobranza de intereses; concepto de precio incluyendo lucro; aumento de la realización de operaciones de crédito y respectivo desarrollo del sector bancario;

mayor necesidad de dar relevo a las cuentas de lucro. Este factor interconecta, como es fácil constatar, con el que le antecede. De referir que este deseo por el lucro fue fuertemente suprimido en la Alta Edad Media, ya que su realización era considerada inmoral (influencia de la Iglesia Católica);

mentalidad lógica más aguda – a través de la influencia de la Matemática, más concretamente de la Aritmética. No sorprende, pues, que las primeras obras impresas sobre Contabilidad contengan, en sus títulos, casi siempre la expresión Aritmética[1];

el hábito proporcionado por las ecuaciones, lo que puede haber contribuido para generar, o por lo menos, haber estado en la génesis de la igualdad entre el débito y el crédito;

aumento de la población urbana europea proporcionado por la desintegración del sistema señorial y que resultó en un ciclo de crecimiento económico urbano;

surgimiento en el siglo XIII, en Italia, de las Escuelas de Aritmética (Scuole d´Ábaco). Se trataba de escuelas de cálculo en las cuales los maestros el enseñaban aplicado a las operaciones comerciales y bancarias y también a las reglas elementares de Contabilidad;

aplicación de la numeración árabe (o hindu-arábica) a la escrituración, lo que se habrá traducido en un gran desarrollo para la Contabilidad, en la medida en que la escrituración contabilística en números romanos dificultaba, y mucho, el proceso de mensuración de los hechos administrativos
[2]
;

otros desarrollos científicos y tecnológicos. Como ejemplos, listamos la invención de la prensa y la introducción en Europa del papel.

Inclinándose también sobre esta problemática, Littleton (1933)[3] concluyó la existencia de determinados pre-requisitos (fuerzas sociales) como elementos que, ocurriendo en simultáneo, potenciaron el aparecimiento de la partida doble. En buen rigor, no se alejan mucho de los factores presentados anteriormente, siendo a pesar de eso interesante registrar que las condiciones que Littleton expone estaban fuertemente presentes en Italia del siglo XIII (Baja Edad Media).

En estos términos, el autor resumió las fuerzas sociales como sigue: a) espíritu capitalista; b) factores político-económicos y c) innovaciones tecnológicas.

Esquematicamente:                                                                Fuente: adaptado de Kam (1989)

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Leyenda:
a) Reconocimiento de la obtención del lucro, reconocimiento de la propiedad privada, el comercio, el capital y el crédito.
b) El desarrollo del comercio, la complejidad de los mercados y los gobiernos volteados para la economía
c) La escrita árabe, la aritmética y el dinero.

2. El Inicio de la Contabilidad Moderna

En este ámbito, se señala la perentoriedad de Cravo (2000: 33): “el método de la partida doble constituye, a nuestro ver, el marco de referencia de la contabilidad moderna”.
García García (1996: 40), enfatizando también el papel de las partidas dobles en la ciencia contabilística, escribe admirablemente:
en mi opinión, la partida doble es, con efecto, una fantástica obra de constructivismo sistemático pre-científico en que materiales heteróclitos se combinan en una extraordinaria coherencia interna articulados por una especie de interacción fuerte (al modo de como protones y neutrones se combinan dentro del núcleo atómico) que le dan ese sello característico de obra acabada compacta e indestructible. La partida doble resistió casi intacta desde su invención que hizo afirmar a un talento matemático de la talla de Arthur Cayley que la partida doble era una ciencia perfecta y aún creo que arrancó frases de admiración al genio de Goethe[4].

Adicionalmente, puede aún levantarse a un tópico de discusión relacionado con la paternidad de la invención del método de las partidas dobles.

En este sentido, muchos son aquellos que, no sabiendo bien lo que es la Contabilidad, habrán oído decir, o por lo menos, juzgado entender, que ella fue inventada por un hombre de nombre Luca Bartholomeo Pacioli[5], porque en 1494 publicó, por “compasión por los ignorantes”, como él propio refiere, una enciclopedia matemática, con 616 páginas, reuniendo las principales enseñanzas de la disciplina hasta entonces, titulada SUMMA DE ARITHMETICA, GEOMETRIA, PROPORTIONI ET PROPORTIONALITA[6].

La importancia contabilística de este manual reside en los treinta y seis capítulos del Tratado XI de la Distinción IX, denominado DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS, o sea, Tratado de Cuentas y de Escrituración, pues éste presenta, en veintiséis páginas, el método de escrituración comercial utilizado en Venecia doscientos años antes – las partidas dobles.

Sin embargo, esta conclusión puede no ausentarse por el rigor absoluto. Sá (1998) y Marques (2000) nos recuerdan que, en Italia, antes de Paciolo, una obra exponiendo la contabilidad por partidas dobles estaba ya manuscrita, perteneciendo su autoría a Benedetto Cotrugli[7], fechada en 1458, pero impresa en 1573, y publicada por Francisco Patrízio Dálmata. Se vuelve consensual, por lo tanto, que Pacioli no fue el inventor del método de Contabilidad por partidas dobles. Tuvo, sin embargo, el ingenio de sistematizarlo por primera vez en una obra impresa en 1494 en Venecia, aprovechando los beneficios del perfeccionamiento de la impresión por Gutenberg.
Sá (1998) escribe que seis obras de Contabilidad circularon en el Oriente antes que la de Paciolo fuese editada, el 10 de noviembre de 1494[8], citando muy particularmente un trabajo manuscrito de Abdullah Ibn Mohammed al-Mazandarani, de 1330, copiado en Teherán. Lopes de Sá hace referencia a un autor de elección, Ismail Otar, por este último sustentar, en 1984, que la obra de Mazandarani presenta ya el proceso de las partidas dobles, en razón de la igualdad entre el débito y el crédito (Sá, 1998).

Que antes de Paciolo hubo literatura contabilística, no subsisten dudas, pero que su obra sería la más famosa, también no se discute.

Dada la importancia de la Summa para la Contabilidad, y en especial para la divulgación del método digráfico, analizaremos, en la sección siguiente, con profundidad y atención merecidas, tan relevante obra para los dominios del debe y haber, no sin antes a nos dedicarnos unas cuantas líneas al primer tratadista del área de conocimiento que aquí nos ocupa.

3. Luca Bartholomeo Pacioli – Contribuciones para la Divulgación del Método Digráfico

3.1 La Vida

Paciolo es una figura del Renacimiento, porque se esforzó por encerrar la obscuridad y decadencia de los siglos anteriores. Silva (1948: 16) lo consideraba una verdadera “cátedra ambulante” y en la realidad su formación polivalente y multidisciplinar es la de un intelectual renacentista y la de un docente respetado y disputado por las cortes y universidades más famosas que buscaban sus lecciones y conferencias.
   Luca Pacioli nació en 1445[9] en la pequeña ciudad de Borgo San Sepolcro, próximo de las ciudades de Florencia, Perugia, Urbino y Assis.
   Inició sus estudios muy joven, habiendo sido alumno de Piero della Francesca, su coterráneo, treinta años mayor, con el cual aprende los primeros elementos de matemática, los secretos de la perspectiva y las reglas de la pintura.

  Antes de ingresar en la orden de San Francisco, benefició de contactos con la realidad mercantil al servicio del próspero comerciante judío Antonio Rompiasi. Para este último, además de los viajes de negocios al servicio del cual emprendía, fue preceptor de tres hijos del dueño de la casa, a los cuales enseñó fundamentalmente la ciencia Aritmética.
    Perteneciendo ya a la Orden Franciscana, comienza a enseñar Matemática y Teología en diversas escuelas y universidades[10], teniendo en su actividad pasado por ciudades como Florencia, Zara, Roma, Nápoles, Pádua, Milán, Assis y Urbino.

         Estos traslados frecuentes le permiten experiencias diversificadas y proficuos contactos. Sousa (1994) refiere que los poderosos le abren las puertas: son los Montefeltre, de Urbino, o los Sforza, de Milán. Aquí conoce a Leonardo da Vinci y se hacen amigos, compartiendo un período de algunos años, hasta llegando a vivir juntos algunos meses en Florencia, cuando Milán es invadida por los Franceses. Luca Pacioli enseña la perspectiva y la proporcionalidad a Leonardo, enseñanzas que permiten a Da Vinci crear la “Última Cena”.

          También la Curia romana le acoge con afecto. Los Papas Sixto IV y Julio II, dos Della Rovere, y León X, un Médicis, famoso protector de las Artes y de las Letras, le conceden su amistad y admiración.

          Además de estas figuras, otros grandes semblantes del Renacimiento se cruzaron en la vida de este autor, dejando marcas en su personalidad, con especial relevo para Leonardo da Vinci.

          De 1491 a 1493, permaneció de forma más o menos frecuente e
n su tierra natal, en donde se presume que haya preparado el original para la publicación de la Summa de Arithmetica, Geometria Proportioni et Proportionalita.

          Como científico, escribió aún, además de esta, otras obras de Matemática, siempre conjugadas con su actividad pedagógica, como la De Divina Proportione, editada en Venecia, en el año de 1509.[11]

          No obstante este conjunto de obras, dicen los especialistas que, como matemático, nada hizo, nada descubrió genuinamente original.[12] Sin embargo, como compilador y vulgarizador, fue genial. “Todos apuntan como uno de los mayores obradores de los progresos que en la historia de la matemática entonces se registraron – debido a la recuperación, sistematización y difusión del viejo saber de los griegos y de los árabes” (Silva, 1948: 17).

          Después de una rápida pasada por Roma, se retira, en 1515, para su tierra natal, en donde vendría a morir el 19 de junio de 1517.

3.2 La Obra Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita

En bue rigor, y como es sobejamente conocido, la obra de Paciolo no versaba exclusivamente sobre materias de Contabilidad, sino también sobre Aritmética, Álgebra y Geometría, disciplinas anclas de su formación, a par, claro está, de la Teología, visto tratarse de un fraile perteneciente a la Orden de los Frailes Menores.

Podemos considerar que a la Summa estaba repartida en dos partes principales: la primera, en donde se sitúa el Tractactus De Computis Et Scripturis, para Aritmética, Aritmética Comercial y Álgebra; y la segunda, con 142 páginas, para Geometría.

En lo que concierne a la autoría de la obra en causa, autores diversos, de que es ejemplo Fábio Besta, citado por Amorim (1968), afirman que Paciolo plagió en todo o en parte la Summa. Este autor refiere que la parte de la obra dedicada a la Contabilidad – el Tratado XI de la Distinción IX; DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS, – es copia de un manuscrito que se habrá perdido, de la autoría de Troilo de Cancellaris, un maestro del ábaco (hoy diríamos maestro de cálculo), que en mediados del siglo XV vivía en Venecia. El manuscrito presentaba el título de Brieve Instructioni.

Ya el historiógrafo Federigo Melis, citado por Amorim (1968), discuerda de Besta, refiriendo ser arriesgado avanzar el escenario de plagio en esta materia.

A bien de la verdad, Paciolo nunca se arrogó como el inventor del principio de las partidas dobles, asumiendo desde el inicio que describía el método de Venecia – “il Modo di Vinegia”.

Independientemente de esta controversia, juzgamos que, en substancia, lo esencial de la cuestión se prende con lo inédito de la obra de Paciolo. Como observa Amorim (1968: 98), Luca Pacioli, “bien vistas las cosas, no deja de ser digno da todo la alabanza por haber sido el iniciador de una actividad publicitaria que contribuyó de una manera decisiva para la divulgación y perfeccionamiento de la técnica contabilística”.

De la misma visión parece concordar Marques (2000: 72) cuando escribe:

       hubiese habido o no por parte de Luca Pacioli la intención de pasar por dueño de lo que no le pertenecía, nadie le podrá retirar el mérito de, antes de cualquier otro, haber hecho imprimir y publicar un libro de Contabilidad.

En la misma línea, vale la pena presentar la conclusión de Montesinos Julve (2003: 4):

la obra de Pacioli no debe su importancia a la originalidad o a la novedad, visto que el método ya era utilizado, nada más habiendo él hecho sino recoger en volumen la práctica de su tiempo, tal como entonces se desarrollaba, exponiendo los principios y la estructura matemática de lo que ampliamente se vendría a conocer como el modo de «Venecia». Su importancia deriva, sí, del hecho de ser el primer tratado sistemático impreso acerca de Contabilidad y de constituir un vehículo eficaz para la expansión y difusión además-Alpes de los principios del método.

          Durante el siglo XVI se publicaron varios libros asociados a este tema, no sólo por autores italianos, sino también de otras nacionalidades, esencialmente alemanes, holandeses e ingleses. Todas estas obras, en el entendimiento de Hendriksen (1970) presentaban una descripción de la escrituración comercial por partidas dobles semejante a la presentada por el fraile, y que durante los siglos XVI y XVII llevaron a la diseminación del método italiano por toda Europa.

Como concluye Sá (1998: 53), “la época era de euforia, de ediciones de todos los géneros y centenas de ciudades de Europa poseían prensas y las ediciones ya se contaban a los miles en el sig. XVI”.

3.3 El Tratactus De Computis et Scripturis

El Tratactus es compuesto por treinta y seis capítulos, a lo largo de los cuales son presentadas las principales reglas del método de la partida doble y los libros contabilísticos fundamentales. Podemos referir, por ejemplo, que la primacía de los libros era atribuida al libro Razón, el libro mayor, siendo el Memorial y el Diario considerados, en la ortodoxia Paciolina, libros auxiliares. Este último tenía como objetivo el de permitir el pasaje del Memorial al Razón, como si de una fase intermedia se tratase, entre la del hecho relatado en el Memorial y su expresión contabilística en la Razón.

Sin embargo, algunos autores, seguidores de Luca Pacioli, comenzaron a dedicar una mayor importancia al Diario.
En seguida presentamos algunos de los treinta y seis capítulos que componen el De Computis et Scripturis. En estos términos[13]:

Capítulo 1 – El autor enumera las tres cosas necesarias al verdadero comerciante: 1) dinero; 2) ser un buen contador y saber hacer las cuentas con rapidez y 3) registrar y anotar todos los negocios de forma ordenada. Este era el requisito, para Luca Pacioli, más útil, sin el cual la mente de los comerciantes no tenía reposo.
Capítulo 2 – Trata del inventario. Paciolo refiere que se debe comenzar por las cosas de mayor valor.
Capítulo 3 – Paciolo ejemplifica la construcción de un inventario.
Capítulo 5 – Escribe lo que entiende por Administración y cuáles son los tres principales libros de los comerciantes: el Memorial, el Diario y el Razón.
Capítulo 6 – Trata del 1.º libro, el Memorial. Cómo se debe escriturar y por quién. Todos los negocios que el comerciante realice, grandes o pequeños, deben minuciosa y detalladamente ser anotados con todos sus pormenores: quién, c&oac
ute;mo, qué, cuándo, dónde, por cuánto…
Capítulo 7 – De la manera por la cual se autentican los libros comerciales en las diferentes ciudades. Por qué y por quién.
Capítulo 8 – Cómo es que las contabilizaciones deben ser hechos en el Memorial, con ejemplos.
Capítulo 9 – Describe nueve maneras por las cuales es habitual un comerciante efectuar sus compras.
Capítulo 10 – Se ocupa del segundo libro principal: el Diario. Este libro recoge cronológicamente las anotaciones del Memorial, siendo que el contable de un modo más filtrado y sin grandes adornos, pero también sin excesivas simplificaciones de contenido, transcribe las operaciones en doble entrada.
Capítulo 11 – Se ocupa de dos términos usados en el Diario y usados por los comerciantes en Venecia: “Por” y “A”.
Capítulo 12 – Se ocupa de la manera de escribir en el Diario y de disponer las contabilizaciones por Débito (significando “debido a mí”, el propietario) y por Crédito (significando “confianza”, o “creer en el propietario”). Paciolo ejemplifica, en este capítulo. Por ejemplo; manera de pasar el inventario (más concretamente el dinero inicial) para el libro del Diario: POR Caja / / A Capital.
Capítulo 13 – Se ocupa del tercer libro; el libro principal, la Razón. Versa también la manera por la cual las contabilizaciones son transportados del Diario para la Razón. Ejemplifica recurriendo a contabilizaciones simples. La Summa no tiene contabilizaciones complejas o compuestos (los mismos sólo aparecerían más tarde, en una obra de 1550, en los Países Bajos, de la autoría de Mennher). 
Capítulo 26 – De una otra cuenta bien conocida, llamada “Lucros y Pérdidas” o “Ventajas y Desventajas”. Como es que ella se debe escriturar en la Razón y por qué motivo es que no figura en el Diario como las otras.
Capítulo 30 – Trata de la manera de difundir una contabilización.
Capítulo 36[14] – Resumen de las reglas y de las maneras de escriturar los libros y de las cosas (como dinero, edificios, tiendas, compras de mercancías, etc.) que conviene escriturar en los libros de los comerciantes[15].

3.4 Repercusión de la Obra de Paciolo y de las Partidas Dobles en Europa Occidental

Ya aquí mencionamos que fueron numerosos los tratadistas que sucedieron a Paciolo, los cuales, en gran parte, se basaron en su obra y también en manuscritos italianos idénticos al que ciertamente le sirvió de inspiración. Para el efecto se señalan los siguientes:

1) Inglaterra
Hugh Oldcastle (1543);
James Peele (1553);
John Weddington (1567). Propuso la introducción de varios libros auxiliares, por tipo de operación, innovación embrionario de un sistema centralizador. Este sistema consiste en la existencia de varios diarios independientes para familias de operaciones – de caja, de compras, de ventas, … – y después centralizarlos en un diario central, lo que permite que cada libro pueda ser rellenado por un técnico diferente, sin que el registro de una operación tenga que esperar por el registro de otra y,
John Mellis (1588).

2) Países Bajos
Jan Ympyn (1543). Primer autor a publicar una obra en flamenco. Monteiro (1979: 71) asume tratarse de una obra de “gran claridad didáctica, con conceptos originales, conteniendo una verdadera monografía contabilística”. Refiere aún que se trata de una de las obras más conocidas de la literatura contabilística del siglo XVI, hasta porque fue traducida para el francés, siendo inclusivamente la primera obra contabilística escrita en ese idioma;
Valentín Mennher (1550). Primer autor a escribir sobre contabilizaciones complejas y compuestas. Recordemos que el De Computis et Scripturis de Paciolo sólo hacía referencia a contabilizaciones simples. Obra publicada en Antuérpia;
Martin Van den Dyke (1598). En una obra publicada en Antuérpia presenta por primera vez la cuenta colectiva de “Mercancías Generales”, i.e., trata por primera vez del concepto de la cuenta sintética de mercancías, y
Simon Stevin (1608). Matemático. Primer autor a estudiar la Contabilidad Pública, bajo el nombre de “Contabilidad del Príncipe”, sustentando que le debe ser aplicada a la partida doble.

3) Alemania
Wolfgang Schweicker (1549). Su principal contribución fue la cuenta colectiva de Deudores y Acreedores y
Sebastian Gamersfelder (1570). Es el primer tratadista que presentó reglas para el movimiento de cuentas a debitar y a acreditar, siendo, por lo tanto, el precursor, de forma muy empírica y errónea – regístrese -, de leyes del débito y del crédito.

4) Francia
Pierre de Savonne (1567);
Jacques Savary (1675). Autor que colaboró en la redacción de la Ordenanza de Colbert de 1673. Su obra fue patrocinada por este ministro de Luís XIV;
Claude Irson (1678). En su tratado, por primera vez, la determinación de los lucros y pérdidas origina contabilizaciones en el diario en final de ejercicio. El autor queda también conocido por efectuar una primera tentativa de establecer la Historia de la Contabilidad, de acuerdo con Cravo (2000) y,
Matthieu de la Porte (1673). El más importante autor francés de esta época. Es considerado como el precursor del sistema centralizador, con los diversos libros auxiliares.

5) España
Antich Rocha (1565). Profesor en la Universidad de Barcelona, y
Bartolomé Salvador de Solórzanmo (1590). Comerciante de profesión, publicó, en Madrid, la primera obra genuinamente española con aplicación de la partida doble, siendo que el tratado de Antich Rocha no habrá pasado de una traducción para el castellano del manual de Mennher.[16]

6) Portugal
João Baptista Bonavie (1758). La obra presentava el pomposo título: “Mercader exacto en  sus libros de cuentas, el methodo fácil para cualquier mercader y otros arreglen sus cuentas con la clareza necesaria, con su Diario, por los principios de las partidas dobles, según la determinación de Su Majestad”;
Anónimo (1764). Titulo: “Tratado sobre las Partidas Dobles”. Primera edición en Dublín y segunda en Lisboa, en 1792. Vlaemminck (1961) dice suponerse ser un religioso con el apellido Carvalho y
João Henrique de Sousa (1765): Lente (Profesor) en la Clase de Comercio teniendo ahí aleccionado parte del primer curso trienal de la existencia de
esta Escuela, de 1759 la 1762.

A pesar de eméritos profesores y operosos publicistas de la historia de la Contabilidad, como Martins (1944), Silva (1948, 1970 y 1984), Amorim (1968), Caiado (2000) y Carqueja (2002b), clasificaron la obra de Bonavie como pionera en Lengua Portuguesa, Vlaemminck (1961), Monteiro (1979) y Rodrigues (2000), refieren la existencia de un libro publicado en Ámsterdam de autoría de Gabriel de Souza Brito, posiblemente un judío portugués de ascendencia española, titulado “Norte Mercantil y crisol de cuentas dividido en tres libros, en los cuales se tratan por modos muy fáciles… y la declaración del libro de caja  y su manual de cuentas de Mercaderes”. Indicaban ser este, por lo tanto, el primer libro portugués de Contabilidad. Aún muy recientemente, Guimarães (2005) colocaba la hipótesis de haber una edición portuguesa, pero hoy la duda está deshecha, porque el tratado está escrito en castellano y se denomina

Norte mercantil y crisol de cuentas dividido en tres livros, en los cuales se tratan por modos muy faciles, y breves de la arithmetica y especulativa com todas las reglas, y secretos de essa arte, y de os giros de cambios de una plaça a outra, y las monedas corrientes, que ay en Europa, y fuera della, y la declaracion del livro de caxa y su manual de cuentas de mercaderes.

         Vale la pena decir, para concluir, que se trata de un plagio de obras españolas anteriores, como atesta Hernández Esteve (1985).

7) Itália
Giovanni Antonio Tagliente (1525). Matemático. Según Cravo (2000), se limita a acrecentar unos cuantos ejemplos a la obra de Paciolo;
Domenico Manzoni (1534). Su manual acrecienta cerca de trescientos ejemplos de registros en el diario y correspondiente pasaje a la razón, aún en la estela de Cravo (2000);
Girolamo Cardano (1539). Matemático y Doctor en medicina, escribe sus libros en latín – lengua científica de la época,
Alvise Casanova (1558);
Benedetto Cotrugli (1573);
Angelo Pietra (1586). Monje benedictino, adoptó la contabilidad comercial a la de los monasterios y en general a la de todos los organismos no lucrativos. Fue el primer autor a ocuparse de las cuentas de previsión, i.e., del presupuesto. Por la lucidez de su obra, es considerado por muchos como uno de los primeros grandes autores de obras de Contabilidad;
Giovanni Antonio Moschetti (1601). Autor de obras más especializadas, de que hacer sobresalir la primera de Contabilidad Industrial, en la opinión de Sá (1998).
Simoni Grisogono (1609). Abandonando la partícula “por” de Luca Pacioli, establece el formato actual de redacción de las contabilizaciones en el Diario: Caja a Capital, por ejemplo y,
Ludovico Flori (1636). Clérigo. Introdujo en Italia lolas contabilizaciones complejas y compuestas. Sá (1998) opina ser Flori el precursor de las bases del principio contabilístico de la prudencia. En 1677 Flori es el primer a introducir la noción de Balance de ejercicio, con averiguaciones de resultado anual, y en el mero confronto de saldos. El Balance deja de ser un apañado de saldos de las cuentas, para pasar a ser un espejo del patrimonio.

Conclusión

La evolución de la partida simple para la partida doble se tradujo por un desarrollo gradual, no siendo el corolario de los esfuerzos de un solo autor o persona a quien pueda imputarse los elogios del descubrimiento.

La vulgarización de este método por el continente europeo ocurrió en períodos de tiempo diferentes, sucediendo a las pioneras repúblicas italianas los Países Bajos, el Reino Unido, Alemania, Francia, España y Portugal.

         De entre los autores que se inclinaron sobre el método de las partidas dobles existe uno que, obviamente, se destaca: Luca Pacioli. Mucha de su importancia para la Contabilidad adviene de la publicación, en 1494, de la Summa de Arithmetica, Geometria Proportioni et Proportionalita, que contenía el altamente célebre De Computis et Scripturis. En este último, el autor escribe sobre cómo se debe escriturar, cuáles cuidados son necesarios, cuáles son los principales registros, como saldar cuentas, cuales son los principales libros que deberían ser usados, entre otros temas.

A pesar de eso, subsecuentemente a la publicación impulsora de Paciolo, el método unigráfico continuó teniendo adeptos, aún tres a cuatro siglos después. Como ejemplos, podemos presentar Jones (sig. XVIII), tratadista inglés, y Barré, autor francés, también del mismo período. En Gran-Bretaña, el método fuera hasta bastante popular, ya que era el utilizado por el Banco de Inglaterra.

Vale la pena también concluir que el aparecimiento del método digráfico en la Baja Edad Media resultó de un conjunto de vectores, los cuales, conforme el abordaje vertiente, se tradujeron en factores de los cuales se destacan el advenimiento del capitalismo, el aumento del número de operaciones a crédito, el resurgimiento de la actividad comercial y bancaria, la aplicación de la numeración árabe a la escrituración y, por último, la invención de la prensa.

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[1] Invocamos aqui el “Luminario di Arithmetica, libro doppio” de Giovanni António Tagliente (1525). Eran también matemáticos los primeros tratadistas de la Contabilidad como Domenico Manzoni.
[2] Fue Leonardo Fibonnaci (1170-1250) que introdujo en Europa, por primera vez, la numeración árabe a través de su libro manuscrito de 1202, o Liber Abaci (Libre del Ábaco).
[3] Extraído de Kam, Vernon (1989) – Accounting Theory.
[4] Con efecto, es casi del dominio público contabilístico la afirmación de Goethe (1749-1832), escritor y filósofo alemán, de que el método de las partidas dobles habrá protagonizado una de las más bellas invenciones de la Humanidad.
[5] O Paciolo, según tradición en la Baja Edad Media Italiana, o sea, Paciolo se dice cuando se cita apenas el apellido. Cuando se habla en el nombre completo se dice Luca Pacioli (la “o” es substituida por la “i” y acrece el primer nombre).
[6] Cuyo título iremos a condensar simplemente en SUMMA. La obra de Luca Pacioli es escrita en italiano pero está, en la realidad, repleta de latinismos, especialmente al nivel de los principales títulos. La Summa se divide en distinciones (o títulos), las distinciones en tratados y los tratados en capítulos. Para una traducción castellana comentada y anotada de la 1.ª obra impresa de Contabilidad, conteniendo también una reproducción fotográfica del trabajo de Luca Pacioli, ver Hernández Esteve (1994).
[7] Obra titulada Della Mercatura e del Mercante Perfetto, manuscrita en 1458.
[8] Edición a cargo de Paganino de Paganini. La 2.ª edición, en 1523 (caso raro, lo que comprueba el suceso de la obra) también tuvo como responsable el mismo editor.
[9] Las fechas de nacimiento y muerte de Paciolo eran imprecisas y sólo fue posible determinarlas después de los estudios de Akira Nakanishi e Ivano Ricci (Sá, 1998).
[10] Según Sousa (1994), la carrera universitaria de Luca Pacioli fue coronada de éxito en Florencia (1481-1486), universidad en la cual  alcanzó el más alto grado para la época –  el de Maestro en Teología Sagrada y Filosofía.
[11] Se trata de la segunda obra más conocida del Fraile Luca Pacioli. Las ilustraciones geométricas de esta obra son de la autoría de la mano izquierda de Leonardo da Vinci.
[12] No obstante, Gonçalves (2007) avanza que el manual contenía algunas originalidades relativas a cálculo de probabilidades, ecuaciones exponenciales y logaritmos neperianos.
13]
Confróntese Amorim (1968: 73-76), para una sistematización de los treinta y seis capítulos sobre los cuales se ocupa el Tractactus.

[14] En una especie de apéndice de este capítulo, se incluye un caso adicional relativo a las situaciones que conviene anotar en el libro Memorandum de un comerciante, o sea, en su agenda. En este capítulo existe aún una referencia al “Bilancio”, pero no con el significado de Balance, sino antes Balancete de Verificación, pues se destinaba a averiguar, o a comprobar, los saldos de la Razón y no a representar la situación patrimonial de la firma del comerciante.
[15] Un resumen de algunas: 1) todos los créditos deben inscribirse en la razón en el lado derecho y todos los débitos en el lado izquierdo de la razón; 2) todos las contabilizaciones en la razón deben ser dobles, esto es, si se hiciere una contabilización en el crédito de la razón, debe hacerse una contabilización en el débito; 3) cada contabilización a débito o a crédito en la razón, debe comprender el día de la operación, el monto y la causa; 4) la cuenta “caja” debe ser deudora o estar saldada.
[16] Sobre este asunto, cf. Silva (1948) y Hernández Esteve (1981).

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