Luis Ordoki Urdazi
Secretario General de la Cámara de Comptos de Navarra
Nafarroako Kontuen Ganbera
El Control de la Calidad de los Trabajos e Informes de los Órganos de Control Externo (OCEX).
RESUMEN
El artículo destaca la importancia del control de calidad de los trabajos e informes de los OCEx como garantía para su credibilidad. Analiza la evolución de este concepto en los últimos tiempos, que ha pasado de una concepción tradicional basada en la revisión a posteriori de informes para detectar errores, a otra más amplia, de carácter preventivo, que afecta a todos los aspectos de la elaboración de trabajos e informes, se ejerce de manera permanente a todos los niveles y tienen por finalidad mejorar el funcionamiento de toda la organización, impregnándola de una cultura en pro de la calidad. Como aspectos fundamentales que hacen posible implantar esta concepción amplia de control de calidad, el artículo cita la necesidad de normas claras y difundidas que lo definan, procedimientos que permitan aplicarlo a los trabajos e informes y mecanismos concretos de revisión de la calidad que permitan su evaluación permanente, entre los que destacan la supervisión, la referenciación, la unidad interna de control de calidad y la evaluación externa por expertos independientes. Por último, el artículo concluye que, en esta materia, los OCEx de nuestro país tienen un camino amplio que recorrer y que para todos ellos debe ser prioritario, en función de sus medios y características, definir en sus normas y manuales de trabajo el contenido y alcance del control de calidad en su organización y el establecimiento de mecanismos que permitan su evaluación permanente.
PALABRAS CLAVE: control, calidad, fiscalización, Cámara de Comptos, OCEx.
1.- Introducción sobre la importancia del control de calidad.
El control de calidad de los trabajos e informes de los OCEx es un aspecto fundamental del quehacer de las instituciones de control externo, cuya implantación debe ser objeto de la máxima preocupación para sus responsables, ya que su prestigio y credibilidad están directamente relacionados con el rigor y la calidad de los informes que realizan.
Errores y omisiones en los informes, fallos de redacción o de presentación de los resultados, afirmaciones o conclusiones no suficientemente respaldas en los papeles de trabajo o, por el contrario, informes que no reflejan aspectos importantes del trabajo, inoportunos en el tiempo, genéricos, confusos y, en general, que contengan incoherencias y deficiencias similares, pueden dar al traste en poco tiempo con el prestigio y credibilidad de estas instituciones.
En la calidad final del informe de un órgano de control influyen, por otra parte, muchos aspectos generales que afectan a toda la organización y que van desde la selección de personal, la cualificación e independencia de quienes rigen y trabajan en estas instituciones o la existencia de normas y manuales claros de procedimiento, hasta contar con medios materiales idóneos, pasando por la formación continuada, el contraste técnico de los informes, la forma de presentarlos y darlos a conocer, o su oportunidad temporal, entre otros.
Evidentemente, todos esos aspectos y otros similares deben ser objeto de preocupación por los responsables de las entidades de control si quieren garantizar la calidad de sus informes. En todo caso, en este artículo, me centraré en señalar y analizar brevemente aquellos mecanismos más directamente vinculados al control de calidad de los informes, dando por supuesto que nuestras instituciones de control cuentan con un personal cualificado e independiente, motivado, formado y que cuentan con los medios necesarios para llevar adelante sus funciones en tiempo y forma.
Todas las normas de auditoría, tanto públicas como privadas (INTOSAI, IGAE, ICAC, entre otras), inciden de manera reiterada en la necesidad de que las entidades que realizan funciones de fiscalización y control implanten mecanismos que garanticen la calidad de sus informes, lo que prueba la importancia de esta cuestión para la corrección de su trabajo.
No es tampoco la primera vez que esta publicación se hace eco de la importancia del control de calidad de los trabajos e informes de los OCEx. Ya en 1998, Gabriel Martínez Martí, en el nº 13 de la Revista, publicó un artículo sobre la motivación del personal y su repercusión en la calidad del trabajo de auditoría. Más recientemente, en 2002, mi compañero Ignacio Cabeza del Salvador, auditor de la Cámara de Comptos de Navarra, publicó, en el nº 26 de la Revista, un interesante y completo artículo, en el que planteaba un modelo práctico de gestión de calidad para los OCEx. Por supuesto, a ellos me remito para profundizar en esta materia.
Los propios profesionales de los OCEx, en diferentes ediciones de los Encuentros Técnicos que vienen celebrando desde hace más de 25 años, han formulado conclusiones importantes sobre esta cuestión, partiendo ya de los primeros Encuentros Técnicos de Pamplona de 1987 (conclusiones 3.4.1, 3.4.2 y 3.4.13, entre otras) y siguiendo con los III Encuentros de Vitoria de 1991 (conclusiones del grupo de trabajo D relativo a esta cuestión), los VII Encuentros de Barcelona de 2001 (conclusiones del grupo de trabajo nº 3 sobre el control de calidad de las fiscalizaciones) y los IX Encuentros Técnicos de Pamplona de 2011 (conclusiones 5.5 a 5.12 sobre el control de calidad de los trabajos). Todas estas conclusiones están publicadas en la página Web de la Cámara de Comptos de Navarra.
No es, por tanto, la primera vez que los profesionales y técnicos de los OCEx reflexionan sobre esta cuestión, lo que prueba también su importancia y la preocupación existente por avanzar en esta materia, que afecta de lleno no solo a las instituciones de control sino también a los profesionales y técnicos que en ellas desenvuelven su trabajo.
2.- Definición del control de calidad de los informes y su evolución
Como he señalado en la introducción de este trabajo, ya en los Primeros Encuentros Técnicos de Pamplona de 1987, se señalaba en la conclusión 3.4.14 que “los controles que verifican la calidad del trabajo de fiscalización necesitan de un mayor peso específico en las instituciones públicas de control, para lo que se ve conveniente la existencia de revisiones técnicas, sugiriéndose incluso la posibilidad de la implantación de unidades dedicadas a estas tareas”. Es decir, se identifica el control de calidad con procesos de revisión técnica de los trabajos, sugiriéndose que los mismos pudieran ser llevados a cabo por unidades de control constituidas en los mismos OCEx.
Los III Encuentros Técnicos de Vitoria de 1991, dan un paso más en la definición del control de calidad que, según la conclusión II.1 del grupo de trabajo D sobre control de calidad, se define como “el conjunto de medidas tomadas por una organización al objeto de garantizar, e incluso mejorar, el nivel existente en la calidad de la fiscalización realizada”. Según esta definición más amplia que la anterior, el control de calidad no se circunscribe a la revisión técnica del informe sino que afecta a todas las fases de la fiscalización y comprende un conjunto de medidas y procedimientos cuyo objetivo es garantizar que el trabajo se ha realizado conforme a normas y procedimientos preestablecidos.
En los VII Encuentros Técnicos de los OCEx, celebrados en Barcelona en 2001, el grupo de trabajo sobre el control de calidad de las fiscalizaciones, concluía que el concepto de calidad ha ido evolucionando a lo largo del tiempo “pasando de un enfoque tradicional que tiene como objetivo detectar errores…al actual enfoque de gestión integral de la calidad que tiene como finalidad la prevención de errores y la mejora continua de la organización”. Para ello se señalaban ocho principios básicos en los que basar el nuevo concepto de calidad: orientación hacia el usuario, liderazgo, implicación del personal, enfoque por procesos, gestión global, mejora continua, análisis de datos en la toma de decisiones y relaciones basadas en el mutuo beneficio; para concluir estableciendo dos niveles de evaluación de la calidad, interno y externo a la organización y un plan de actuación de los OCEx basado en el establecimiento de normas y guías sobre el control de calidad, programas de formación continuos en materia de calidad, evaluación externa y medidas estratégicas que permitan a los OCEx obtener certificados de calidad.
Por último, en los IX Encuentros Técnicos, celebrados en Pamplona en 2011, el grupo de trabajo nº 5, sobre la mejora de los trabajos fiscalizadores y de los informes, señalaba en su conclusión 5.6 que “el control de calidad de los trabajos de fiscalización tiene que ser independiente, previo a los informes provisionales, sistemático, establecido por normas que indiquen cómo se debe realizar, lo qué se debe abarcar y se inicia desde el momento d
e planificación del trabajo”, para concluir a continuación en el punto 5.7, en la necesidad de “elaborar normas técnicas de auditoría relativas al control de calidad, así como la preparación y aprobación de manuales y guías para su realización”.
Como se ha señalado anteriormente, la IGAE establece en sus normas de auditoría (BOE nº 234, de 30 de septiembre), un apartado, el 6.5, dedicado a la calidad de los informes de auditoría que exige: que sea completo; que presente los hechos de forma exacta, objetiva y ponderada; que formule las conclusiones de forma convincente; que los hechos y conclusiones estén bien respaldados en los papeles de trabajo; que los informes estén redactados con lenguaje claro y sencillo; que sean concisos; que sean constructivos y pongan énfasis a las mejoras y que se reflejen las circunstancias y dificultades en que se desenvuelven los responsables de la gestión de la entidad auditada. Como puede apreciarse, esta norma se centra en la calidad de los informes y se completa con una norma técnica que regula más en detalle la evaluación de la calidad en las auditorías y actuaciones de control financiero.
Conviene señalar, por último, que las directrices de aplicación europea de las normas de auditoría de la INTOSAI, aprobadas en 1998, contienen también en su directriz nº 51 una referencia a la calidad de las fiscalizaciones, en la que se señala que garantizar esa calidad es un proceso que exige dos fases:
a) Una primera fase, en la que los OCEx deben definir y aprobar políticas, normas y procedimientos globales, destinados a obtener el nivel de calidad adecuado en las fiscalizaciones.
b) Una segunda fase, en la que los OCEx efectúen revisiones minuciosas de sus fiscalizaciones con el fin de confirmar que cumplen con esas políticas, normas y procedimientos y tienen el nivel de calidad exigible.
En definitiva, podemos concluir este apartado señalando que el concepto de control de calidad de los informes ha evolucionado desde una concepción tradicional, limitada a supervisar o revisar el informe con el fin de detectar y corregir errores, a otra más amplia que afecta a todos los aspectos y niveles de la organización, procurando su mejora continua. Esta concepción amplia parte de la existencia de normas y procedimientos claros, que recojan las políticas de la institución sobre calidad y exige la implantación por los OCEx de mecanismos concretos de control para verificar de manera permanente el cumplimiento de esas normas y procedimientos.
3.- Algunos aspectos básicos que garantizan la calidad de los informes de los OCEx
Partiendo de lo analizado hasta ahora y del concepto amplio de control de calidad de los informes de los OCEx que afecta a toda la organización y no solo a la revisión del informe, podemos avanzar una serie de aspectos básicos necesarios para mejorar la calidad de los informes de los OCEx:
a) Normas claras, difundidas y explicadas en toda la organización.
Parece claro que hoy en día, la garantía de la calidad de los informes de los OCEx parte de la existencia de unas normas claras, que definan su alcance y contenido, concretando las políticas y medidas necesarias que permitan alcanzar el mayor grado de calidad de los trabajos e informes que realicen.
Estas normas que deben ser aprobadas por la institución, difundirse y explicarse a todos lo niveles, deben contener no solo las políticas de la misma en relación a la calidad de los informes, sino también los procedimientos para llevarlas a cabo, los mecanismos de revisión y control que la hagan posible y la referencia a todos aquellos aspectos relevantes de la organización que inciden en la calidad.
En definitiva, los OCEx deben contar con un marco general de control de calidad, que cree en la organización una cultura a favor de la misma en todos los niveles y ámbitos y que contemple todos los aspectos que inciden en la calidad de los trabajos e informes.
b) Procedimientos que garanticen la correcta elaboración de los informes y su contraste interno y externo.
Como se ha señalado en el apartado anterior, las normas sobre calidad de los OCEx deben detallar los procedimientos y metodología concreta de elaboración de los informes, desde su planificación inicial hasta la emisión y presentación del informe final. Estos procedimientos deben garantizar la adecuada realización de los trabajos y el contraste tanto interno como externo de los mismos durante el proceso de elaboración de los informes.
Ello supone, por ejemplo, internamente, que los trabajos e informes deben estar adecuadamente planificados, supervisados por sus responsables, revisados por profesionales expertos en materias como las jurídicas, sometidos a revisiones de estilo y contrastados con otros auditores y miembros de la institución.
Desde el punto de vista externo, esos procedimientos deben garantizar, además, el adecuado contraste del informe con los técnicos y responsables de las entidades fiscalizadas y de aquellas otras a las que afecte el informe o sus conclusiones, garantizando a su vez el derecho de audiencia y defensa de las mismas.
Estos procedimientos de elaboración y contraste, tanto interno como externo, de los informes, permiten detectar errores, completar la información, contrastar las conclusiones y recomendaciones, y mejorar la redacción y el lenguaje, siendo en definitiva un elemento clave de control de calidad.
Asimismo, estos procedimientos debieran garantizar el rigor técnico de los trabajos e informes, mediante mecanismos que permitan a sus responsables técnicos evitar o minimizar su alteración o manipulación.
c) Mecanismos directos de control internos y externos de control de calidad.
Entrando ya en detallar los mecanismos concretos de control de calidad de los trabajos e informes, que permiten su evaluación permanente, señalaré algunos de los más extendidos:
1.º La supervisión de trabajos. Entendiendo por tal la labor de revisión, constante y sistemática, que los responsables de los informes deben efectuar sobre los trabajos realizados por las personas que de ellos dependen, velando tanto por la corrección de las verificaciones efectuadas como por el cumplimiento en su realización de las normas, manuales y programas de auditoría aplicables.
2.º La referenciación o el control de los trabajos por técnicos de la institución que no han participado en su elaboración. Esta revisión se efectúa mediante un procedimiento por el que los informes realizados son objeto a su terminación de revisión independiente y detallada llevada a cabo por auditores ajenos a los mismos, con el fin de verificar la bondad de todos lo datos, expresiones y opiniones contenidos en ellos, así como su contraste con los papeles de trabajo.
La supervisión es un proceso interno de revisión continuada del trabajo que se está realizando, llevado a cabo por los responsables de los mismos durante su elaboración. La referenciación o control de los trabajos por técnicos ajenos al trabajo es un proceso de revisión externo de los informes ya terminados, llevado a cabo por auditores que no han participado en su elaboración aunque, normalmente, pertenecientes a la misma entidad fiscalizadora.
3.º La unidad de control de calidad interno. Entendiendo por tal el grupo de evaluación interno a la organización, constituido por uno o varios equipos multidisciplinares, encargado de revisar anualmente una muestra de los trabajos realizados por el órgano de control en aspectos tales como redacción de los informes, exactitud de su contenido, suficiencia de los soportes en que se basan las conclusiones y opiniones emitidas, calidad de los papeles de trabajo y, en general, el grado de adecuación de los trabajos e informes a las normas, manuales y programas de auditoría existentes.
Así como la supervisión y la referenciación o control de calidad de un trabajo por auditores ajenos a quienes lo han realizado son mecanismos de control de calidad que pueden y deben aplicarse en cualquier tipo de organización con independencia de su tamaño, la creación de estas unidades de control de calidad interno suele ser más propia de organizaciones de mayor tamaño.
4.º El control de calidad externo. Es el efectuado periódicamente por profesionales o entidades ajenas al órgano de control. Expertos independientes revisarían aspectos como el desempeño de las funciones de la entidad fiscalizadora, su funcionamiento interno, su adhesión a las normas y manuales de auditoría, el grado de calidad de los informes y trabajos realizados, etc., con el fin de certificar la bondad de sus procedimientos e informes.
Podemos señalar que los últimos mecanismos de control de calidad señalados, aunque novedosos, están siendo implantados con resultados muy satisfactorios en algunas de las entidades fiscalizadoras más avanzadas del mundo, especialmente del ámbito anglosajón, como la «General Accounting Office» de los Estados Unidos.
Por lo que a nuestro país se refiere, debemos señalar que, en general, el grado de desarrollo de estos mecanismos directos de control de calidad de los trabajos e informes elaborados por los órganos de control externo no es muy amplio, especialmente en el caso de los dos últimos.
Aunque la supervisión de trabajos y la práctica de la referenciación o control por otros técnicos ajenos a los que han elaborado el trabajo existe en la mayoría de los órganos de control externo, la existencia de unidades de control interno de calidad y la revisión periódica de la calidad de los informes por expertos externos independiente es una realidad prácticamente inexistente en nuestros órganos de control externo. De hecho, hasta la fecha ningún OCEx ha publicado o dado a conocer en nuestro país informes de evaluación internos o externos, relativos a la calidad de sus trabajos e informes.
4.- El control de calidad de los trabajos e informes en la Cámara de Comptos
A esta situación general no es ajena la Cámara de Comptos, si bien esta cuestión ha sido objeto de especial preocupación desde el inicio de sus actividades y han sido muchas las actuaciones que ha llevado a cabo para reforzar el control de calidad de sus trabajos, entre las que podemos señalar las siguientes:
a) En primer lugar, la Cámara de Comptos de Navarra, como premisa para ejercer un adecuado control de calidad de sus trabajos, dispone de normas, manuales, guías y programas de auditoría para sus diversos ámbitos de actuación que, por un lado, sirven a sus técnicos de referencia para la realización del trabajo y, por otro, facilitan su supervisión y el control de calidad posterior. Estas normas incluyen un manual de fiscalización que detalla los procedimientos y fases de elaboración de los informes y contienen un módulo C.2, que regula cómo ha de efectuarse el control interno y externo de calidad de los trabajos e informes de la institución.
b) En segundo lugar, el control de calidad se fundamenta en la Cámara de Comptos en varios mecanismos e instrumentos concretos:
– Por un lado, en la supervisión interna y continuada de los trabajos que realizan los auditores responsables de los mismos, desde su inicio hasta su conclusión, sobre la labor que desempeñan los integrantes de los equipos de auditoría.
– Por otro, en el control del trabajo que, a través de la denominada «audiencia de los auditores», se efectúa conjuntamente por el resto de auditores, el secretario general y el propio presidente de la Cámara, sobre todos los borradores de informe elaborados, con carácter previo a la aprobación del informe provisional.
– Es decisivo también, el proceso de contraste continuado, tanto interno como externo, del contenido del informe, a través de sus diferentes fases, tanto con los técnicos y responsables de las entidades fiscalizadas, como con otros técnicos de la Cámara de Comptos, como letrados, informáticos y el responsable de comunicación, que velan por la calidad del informe en esas materias.
– Por último, ha de destacarse otro mecanismo, previsto en la propia ley reguladora de la institución, que actúa como garantía del trabajo técnico efectuado por los auditores. Se trata de la denominada “cláusula de discrepancia”, que permite al auditor responsable de un trabajo incorporar al informe final aprobado por el presidente su opinión técnica en relación con aspectos de su redacción definitiva con los que discrepe.
c) En tercer lugar el manual de fiscalización de la institución, en su módulo relativo al control interno y externo de calidad, contempla la realización de estos dos tipos de controles sobre los trabajos e informes de la Cámara de Comptos:
– El control interno de calidad correspondería a un auditor de la Cámara distinto al responsable del trabajo y consistiría en analizar en profundidad todos los aspectos del trabajo realizado, desde su planificación e inicio hasta la conclusión y redacción del borrador de informe.
– El control externo de calidad sería el último nivel de evaluación de la calidad, se realizaría por expertos externos independientes y su objeto sería verificar si la organización, funcionamiento y procedimientos de la Cámara garantizan la adecuada calidad de sus informes.
En el caso de la Cámara de Comptos, el control interno de calidad no se ha implantado hasta la fecha, por los problemas que ello conlleva en una organización de reducido tamaño. La Cámara cuenta tan solo con cuatro auditores jefes de equipo, que debieran dedicar una parte importante de su tiempo a verificar los trabajos de sus compañeros, con la consiguiente dedicación de horas de trabajo a esa función y la dificultad añadida de los posibles conflictos de intereses que pudieran generarse.
Por ello, y partiendo de las garantías que suponen para la calidad de los trabajos e informes de la Cámara las normas, procedimientos y mecanismos concretos de control implantados y que se vienen aplicando regularmente de manera satisfactoria, la opción más razonable pasaría por implantar el control externo de calidad previsto, a cargo de expertos independientes, sobre una muestra de informes de la Cámara.
5.- Recapitulación final y conclusiones sobre control de calidad de los trabajos e informes de los OCEx.
Como conclusiones finales sobre el control de calidad de los trabajos e informes de los OCEx, podemos formular las siguientes:
1ª.- Todas las normas de auditoría, tanto públicas como privadas (INTOSAI, IGAE, ICAC, entre otras), reiteran la necesidad de que las entidades que realizan funciones de fiscalización y control financiero, implanten mecanismos que garanticen la calidad de sus trabajos e informes.
2ª.- El concepto de control de calidad de los informes ha evolucionado en los últimos tiempos desde una concepción tradicional, limitada a supervisar o revisar el informe con el fin de detectar y corregir errores, a otra más amplia que afecta a todos los aspectos de la organización, procurando su mejora continua. Esta concepción amplia, parte de la existencia de normas y procedimientos claros, que definan el contenido y alcance del control de calidad, y exige la implantación por los OCEx de mecanismos concretos de control para verificar, de manera permanente, el cumplimiento de esas normas y procedimientos.
3ª.- La garantía en la calidad de los informes de los OCEx parte de la existencia de unas normas claras, que definan el alcance y contenido del control de calidad en la organización y detallen, a todos los niveles, los procedimientos y medidas necesarias que permitan lograr el mayor grado de calidad en los trabajos e informes que realice. Estas normas deben ser aprobadas por los máximos responsables de la institución y difundirse a todos los profesionales implicados. Deben hacer referencia a todos aquellos aspectos relevantes que inciden en la calidad de los trabajos y fomentar una cultura en Pro de la calidad en toda la organización.
4ª.- Las normas sobre calidad de los OCEx deben detallar los procedimientos y metodología concreta de elaboración de los informes, desde su planificación inicial hasta la publicación del informe final. Estos procedimientos deben garantizar la adecuada realización de los informes y su contraste técnico, tanto interno como externo, durante todo el proceso de elaboración de los informes.
5ª.- Como mecanismos concretos de control de calidad de los informes, que los OCEx deben contemplar destacan los siguientes: a) la supervisión de trabajos, entendida como la labor de revisión, constante y sistemática, que los responsables de los informes deben efectuar sobre los trabajos realizados por las personas que de ellos dependen; b) la referenciación o control de los trabajos por técnicos de la institución que no han participado en su elaboración; c) la unidad de control interno de calidad, entendida como el grupo de evaluación interno a la organización, encargado de revisar anualmente una muestra
de los trabajos realizados por el órgano de control y d) el control de calidad externo, efectuado periódicamente por expertos independientes, con el fin de verificar, entre otros, aspectos como el desempeño de las funciones de la entidad fiscalizadora, su funcionamiento interno, su adhesión a las normas y manuales de auditoría, o el grado de calidad de los informes y trabajos realizados.
6ª.- Junto a los aspectos anteriores, no debe olvidarse que en la calidad final de los informes de los OCEx influyen muchas otras cuestiones que afectan a toda la organización y que van desde la selección y motivación del personal, y la cualificación e independencia de quienes rigen y trabajan en estas instituciones, hasta contar con medios materiales idóneos, pasando por la formación continuada, el contraste técnico de los informes, la forma de redactarlos y presentarlos o su oportunidad temporal, entre otros.
Evidentemente, todos esos aspectos y otros similares deben ser objeto de máxima preocupación por los responsables de las entidades de control si quieren garantizar la calidad de sus informes. En mi opinión, los OCEx tienen en esta materia del control de calidad un área de actuación prioritaria a la que dedicar su atención, dada la importancia e incidencia que tiene en su propio prestigio y credibilidad ante los destinatarios de los informes y la sociedad en general.
Quizá no todos los OCEx puedan contar con una unidad interna de control de calidad de trabajos dentro de su organización o someter su actuación a un control externo independiente. Quizá la denominada «referenciación de trabajos» no pueda extenderse a todos los trabajos que realiza un OCEx sino a una muestra de ellos. En todo caso, lo que sí está claro es que cada institución de control, en función de su tamaño y posibilidades, deberá definir el contenido y alcance del control de calidad en su ámbito de actuación y articular, dentro de su organización, los mecanismos concretos que permitan evaluar la calidad de sus trabajos e informes, como garantía de su máxima corrección, creando una cultura de la calidad que impregne todos los ámbitos y niveles de la organización.
