Francisco Julián Chico Martínez
Auditor
Manel Cases Campo
Supervisor Auditor
Sindicatura de Cuentas de Cataluña

¿El tamaño importa? Aspectos cuantitativos y cualitativos de la materialidad
“Los cántaros cuanto más vacíos más ruido hacen”
Alfonso X el Sabio

RESUMEN/ABSTRACT
Con este artículo se pretende exponer las principales novedades respecto a la materialidad que incorpora la nueva norma internacional de auditoría (ISA) 450 “Evaluación de incorrecciones identificadas durante la auditoría” y su directriz, la norma internacional de las entidades fiscalizadoras superiores (ISSAI) 1450, en especial aquellos aspectos que son de orientación en la fiscalización del sector público.

Para ello se define qué se entiende por Misstatements y se detallan y plantean nuevas clasificaciones con una repercusión clara en la vertiente puramente práctica de la fiscalización y se intenta huir, en la medida de lo posible, de clasificaciones teóricas que tienen escasa o nula practicidad.

El artículo acaba con algunos aspectos prácticos y las principales conclusiones respecto a la evaluación de las incorrecciones

PALABRAS CLAVE/KEYWORDS
Incorrección, misstatement, control interno, fiscalización, auditoría, materialidad, importancia relativa, red flag.

1.   INTRODUCCIÓN

En una entrevista televisiva a Antonio Pulido, presidente de Cajasol, le preguntaron sobre la crisis y cómo salir de ella. El entrevistado dijo que estaba acostumbrado, como experto en predicciones económicas, a plantear los problemas mediante modelos econométricos con variables cuantitativas pero que hoy en día se le ha de dar más importancia a los condicionantes subjetivos y cualitativos. La fórmula para salir de la crisis, entre otras limitaciones, ha de pasar por tener confianza, tanto interna como externa.

El incorporar elementos subjetivos y cualitativos en todas las ciencias es una idea novedosa que está rompiendo esquemas clásicos de predicción económicos y los complica sustancialmente[1].

En auditoría la preponderancia habitual de utilizar los aspectos cuantitativos se potencia cuando nos referimos a la materialidad o importancia relativa y,  especialmente, a la hora de valorar las incorrecciones detectadas en la auditoría.

Por todo ello consideramos que son esenciales los cambios que plantea la norma internacional de auditoría[2] (ISA) 450, aplicable plenamente al sector público y su directriz de desarrollo,  la norma internacional de auditoría de las entidades fiscalizadoras superiores (ISSAI) 1450, que a continuación pasamos a analizar.

Para llevar a cabo este análisis definimos primero lo que la ISA llama “misstatements”, donde se plantea la clasificación de la materialidad como cuantitativa y cualitativa, se ilustran algunos ejemplos sacados de la práctica del día a día y se finaliza con las principales conclusiones.

2.   INCORRECCIONES

Como sabemos uno de los principales procesos llevados a cabo en el trabajo de campo de las fiscalizaciones es la evaluación de las incorrecciones: se revisa una serie de estados o procedimientos, se evalúan las desviaciones detectadas y se decide si pueden condicionar o no la opinión de auditoría.

En base a lo anterior podemos definir incorrección[3] de auditoría como la desviación que surge por la confrontación de la información que presenta un ente auditado y la información que debe ser o el auditor cree que debe ser, según las normas aplicables. 

La ISA 450 lo establece de una manera más formal:

Atendiendo a la forma de valorar las incorrecciones, se puede establecer la clasificación de éstas en objetivas, subjetivas y de proyección.

Una incorrección será objetiva  (la ISA las denomina incorrecciones de hecho) cuando no da pie a interpretaciones. La norma dice A y el ente auditado ha hecho B.
Ejemplos típicos de incorrecciones objetivas son: cuando ni en las convocatorias de subvenciones ni en las bases se establecen los criterios de valoración de las solicitudes o no están debidamente ponderados, o cuando no se ha realizado la publicidad correspondiente en los contratos que así lo requieren.

2.2. Incorrecciones subjetivas

En el caso de la subjetividad de la incorrección estamos en la gama de grises de la verdad (casi nada suele ser blanco o negro). El auditor debe interpretar una norma o procedimiento. Es de justicia decir que la subjetividad se ha incrementado considerablemente en la contabilidad con la aplicación del nuevo Plan de Contabilidad privada. Oriol Amat, comenta en sus sesiones sobre el plan contable nuevo, que las palabras “puede” y “podría” surgen en su redactado un total de 148 veces. Cada vez que se utiliza el verbo “poder” en estos términos surgirá, casi con seguridad, una subjetividad. El Plan General de Contabilidad Pública, aprobado recientemente, se expresa en términos similares o idénticos al del sector privado.

2.3. Proyecciones de incorrecciones

Estas incorrecciones surgen cuando, por muestreo u otro método, elevamos a toda la población lo que hemos detectado en la muestra. En el caso de la proyección el auditor debe tener en cuenta si el error realmente es extrapolable o es un hecho aislado.

3.   MATERIALIDAD

Según el Tribunal de Cuentas Europeo se considera “de importancia relativa o material a un elemento o grupo de elementos cuando tienen relevancia suficiente para ser resaltados en un informe”. Por extensión un hecho, circunstancia o apunte se podrá considerar material si tiene o puede tener suficiente influencia para modular la opinión del informe de auditoría.

Con la definición anterior no solamente alcanza a la materialidad cuantitativa sino que planteamos un nuevo enfoque incluyendo también el concepto de materialidad cualitativa.

3.1. Materialidad cuantitativa

En diversas fases de la auditoría el auditor tiene que determinar una cifra máxima de errores que puede tener la información fiscalizada para que ésta sea considerada aceptable. Este límite  es lo que llamamos índice de importancia relativa o materialidad.

Una incorrección será denominada cuantitativa cuando para su puesta en consideración en el informe se tiene en cuenta únicamente su importe u ocurrencia.

Una vez detectada una incorrección cuantitativa se tendrá que evaluar si ésta es importante o no, es decir si es significativa respecto a la información dada por el ente fiscalizado. Determinar qué es significativo es un aspecto de criterio profesional del auditor basado en la experiencia y en las necesidades del trabajo en concreto[4].

Para determinar su significatividad planteamos dos métodos que se usan en la práctica:

a) El método clásico o del colador que consiste en determinar cual es el peso de esta incorrección. Para ello utilizamos el índice de importancia relativa o de materialidad, que, en principio, nos sirve a modo de rasero, para determinar lo que es significativo de lo que no. Si es igual o superior a este índice, es significativo o material y a contrario sensu no. Un símil gráfico sería que todas las incorrecciones tienen una determinada forma en función de su cuantía y éstas se pasan por un colador, las más grandes se quedan arriba y las otras caen.

b) El método  perfeccionado. Con este método los auditores continuamos usando el rasero, es decir seleccionamos los ítems que están por encima de dicho límite, pero, además, se realiza una evaluación previa de las incorrecciones que no lo han superado. Si es igual o superior a la cifra de importancia relativa, continúa siendo significativo o material, pero si es inferior habrá que diferenciar si existe un efecto acumulativo. Ésta es una gran aportación de la ISA 450.

Esto no quiere decir que los auditores no utilicemos el método que llamamos perfeccionado aunque no estuviera recogido específicamente en unas normas[5], pero sí hay que decir que utilizamos el  clásico preferentemente, a veces, incluso con demasía.

Veamos a continuación la clasificación de las incorrecciones según el índice de materialidad.

3.1.1. Clasificación según la materialidad

La clasificación que planteamos de las incorrecciones en función de la materialidad, derivada de la nueva ISA 450, es la siguiente:

a)   Incorrecciones materiales.- Son aquellas incorrecciones que superan o igualan la cifra de importancia relativa correspondiente. Estas incorrecciones darán lugar, una vez contrastadas, a observaciones en el informe.

b)   Incorrecciones no materiales con efecto acumulable.- Estas incorrecciones, por sí solas no darían lugar a observaciones en el informe, pero debe considerarse el efecto conjunto de éstas con otras de la misma naturaleza.

Un ejemplo de este tipo de incorrecciones fue detectado recientemente en una prisión en la que el funcionario encargado de la custodia del dinero de los presos se quedaba con pequeñas cantidades de dinero del peculio de los presos cuando éstos eran trasladados de centro. Si el preso se daba cuenta y reclamaba el dinero se lo devolvía alegando error. Además el funcionario escogía las victimas entre internos psiquiátricos o inmigrantes haciendo así más difícil su detección.  Se calcula que en total pudo haber sustraído, en unos 10 años, más de 40.000 euros[6].  

c)   Incorrecciones no materiales sin efecto acumulable.- Son aquéllas incorrecciones en las que aunque se acumule con otras de su misma o similar naturaleza, no tienen un efecto material en los estados financieros. La ISA 450 las denomina claramente triviales. Se tratan de incorrecciones que son totalmente inconsecuentes bien por su cuantía, su naturaleza o su circunstancia,  tanto si se tienen en consideración de una manera individualizada como en una agregación.

3.1.2. El deber de acumular

Como ya se ha mencionado antes una de las novedades más importantes de la ISA 450 es el derivado de la acumulación de incorrecciones. Se establece no como una potestad sino como un deber (The auditor shall acumulate misstamentes identified during the audit.) Además la norma determina que incluso puede dar lugar a la redefinición de la estrategia o el plan de auditoría.

3.2. Materialidad cualitativa

La materialidad en la fiscalización del sector público presenta diferencias sustanciales respecto el sector privado. Las normas de auditoría del sector público de la GAO[7] establecen que en las auditorías de los estados financieros de una entidad pública, los auditores pueden considerar apropiado usar niveles de materialidad más bajos que en las auditorías del sector privado, a causa de la obligación de rendir cuentas, los diversos requerimientos legales y normativos, y la sensibilidad de los programas, actividades y funciones gubernamentales.

El nuevo concepto de materialidad ha de ir más allá de los aspectos cuantitativos  ya que su valoración se hace de acuerdo con las circunstancias del entorno e implican necesariamente consideraciones tanto cuantitativas como cualitativas[8].

Una incorrección será denominada cualitativa cuando para su puesta en consideración en el informe no se tenga en cuenta su importe u ocurrencia.

Con las incorrecciones cualitativas, y muy especialmente en el ámbito público,  entramos en lo que algún autor ha denominado la vertiente cualitativa de la materialidad[9] .

La relevancia de las incorrecciones cualitativas es precisamente su independencia de los aspectos cuantitativos. Algunos de los ejemplos de incorrecciones cualitativas, que cita la ISA, son:

–          Incumplimientos normativos
–          Incumplimientos de convenios o requerimientos contractuales.
–          Enmascarar un cambio en la tendencia de los beneficios.
–          Incorrecta aplicación de políticas contables.
–          Incrementos de remuneraciones de los gestores ligados al cumplimiento de de objetivos.
–          No incluir información que debe ser comunicada en documentos auditados.

La ISSAI 1450 añade a los anteriores aspectos la eficacia de control interno y establece al respecto las definiciones siguientes:

a)   Deficiencia de control: Es cuando el control existente, no permite que se impida o detecten a tiempo las incorrecciones.

b)   Desviación de control: el ente no sigue un procedimiento de control para una transacción. Una desviación de control no implica, necesariamente, una deficiencia de control ya que pueden haber controles compensadores de deficiencias o la frecuencia o la magnitud de la desviación pueden representar una situación aceptable, dado el nivel de riesgo.

La ISA 450 establece que en el caso de las auditorías de entidades del sector público, la evaluación de si una incorrección es material o no, está afectada por la obligación del auditor (establecida por ley, norma u otra autoridad) de informar sobre cuestiones específicas, incluyendo el fraude.

La GAO indica que el auditor, ante hechos posiblemente ilegales, ha de considerar el  impacto de éstos en la auditoría. En tal caso sería necesario ampliar las medidas y procedimientos de auditoría para determinar si se han cometido los actos ilegales y determinar su efecto en los resultados de auditoría.

La ISSAI 450 cuando desarrolla las consideraciones específicas respecto a la evaluación de incorrecciones identificadas durante la auditoría va más allá cuando dice que los auditores han de identificar a los responsables de los actos financieros y del cumplimiento de los requisitos legales.

A continuación se relacionan, a efectos prácticos, algunas “Red flags” cualitativas en las evaluaciones de incorrecciones de las auditorías.

3.2.1. Imprecisiones en las estimacionesLas estimaciones es un recurso empleado en el campo de la auditoría que permite reducir las pruebas sustantivas mediante la realización de revisiones analíticas previas o pruebas de cumplimiento.

Por el volumen de operaciones o a criterio del auditor, en determinados casos se realizan  revisiones analíticas sobre masas patrimoniales o operaciones a fin de contrastar si el resultado de la estimación que hacemos no varía mucho de la cifra presentada por el ente auditado. El peligro de ésta práctica es cuando en auditorías recurrentes el ente ya sabe que para la revisión de un área aplicamos un porcentaje. Esto le “permite” caer en la tentación de variar sus cuentas en ese porcentaje a fin de que, al ser la variación inferior, no se revisará.

3.2.2. Verificación de cifras positivas sobre cumplimiento de objetivos

En el ámbito público se ha prestar mucha atención a las remuneraciones que están en función del cumplimiento de un objetivo.

En una empresa pública, cuyo único cliente es la Administración, se detectó que la facturación de un determinado servicio no se hacía por unidades reales sino que se utilizaba una media no ponderada de ocupación. Es decir, en el cómputo del mes se contaba el número de usuarios en una determinada fecha; si la persona utilizaba el servicio una vez al mes contaba como si se utilizara todo el mes.  Esto incrementaba considerablemente la factura. Además los gestores tenían su retribución en función del cumplimiento de objetivos y entre ellos estaba el incremento de facturación.

3.2.3. No segregación de funciones

En  la Administración Pública las relaciones de puestos de trabajo son muy rígidas. Esta rigidez, y puede que el mal diseño de éstas, es un caldo de cultivo idóneo para las posibles “no segregaciones de funciones”.

Esto se ve incrementado cuando hay remodelaciones de organismos básicos como ministerios, departamentos o servicios (se unen dos ministerios en uno, parte de una con otra, se crea una de nueva, etc.)

También hay riesgos evidentes cuando en entidades públicas se acumulan diversos cargos en una persona. En un consorcio la misma persona acumulaba los cargos de presidente del Comité Ejecutivo y Gerente siendo además vicepresidente del Patronato de la Fundación que era propietaria del mismo Consorcio, ejerciendo la misma persona las autorizaciones y aceptaciones de traspaso de efectivo entre los entes.

3.2.4. Reclasificaciones “inocentes”

Hay que desconfiar de las pequeñas incorrecciones derivadas de una mala clasificación contable.  En una fiscalización se detectó que determinadas cantidades destinadas a un directivo se contabilizaban como anticipos al personal. Como esta cuenta tenía bastante rotación, siempre tenía saldo al final del ejercicio, pero al no ser de un importe “material” no fue fiscalizada convenientemente con anterioridad.

3.2.5. Mejoras en la licitación de un contrato

En pocos programas de trabajo del área de contratación consta que se requieran las mejoras propuestas por los contratistas. Hay que tener en cuenta que a la hora de seleccionar el contratista puntúan, por lo general, las mejoras presentadas sobre la propuesta de la administración.

No es inusual que se adjudique a un licitador en vez de otro, al puntuar las mejoras que propone respecto a los pliegos correspondientes. Otra cosa es que estas mejoras se lleven a cabo.

3.2.6. Despidos y recontrataciones

Se tiene que prestar atención, aunque no suele ser muy habitual, en una misma persona y en períodos relativamente cortos de tiempo, se detectan diversas contrataciones y despidos, sobretodo cuando éstos dan lugar a indemnizaciones. En estos casos es difícil encontrar en dónde han vulnerado la norma.

En una agencia pública se contrató a una persona con carácter temporal y poco después se le despidió declarándose improcedente y por tanto con derecho a indemnización. Poco después se la volvió a contratar con un sueldo mucho mayor y al poco tiempo se le volvió a despedir con una indemnización mucho más sustancial.

4. CONCLUSIONES

En las fiscalizaciones públicas las incorrecciones cualitativas tienen A continuación se exponen las principales ideas contenidas en este artículo, basado en las ISA 450 y  la ISSAI 1450, y que se destacan a modo de conclusiones

a)   La materialidad no se debe evaluar únicamente por su aspecto cuantitativo. La materialidad requiere tomar en consideración todos los aspectos relevantes posibles que la puedan modular. De lo contrario podría dar lugar a que los entes auditados intencionadamente registren errores en sus estados financieros amparándose en no superar el índice de materialidad[10].

b)   Simplemente por estar por debajo del índice de materialidad las incorrecciones no se tienen que despreciar. El auditor debe agregar las incorrecciones comunes que estén por debajo del índice de materialidad y evaluar si éstas en conjunto pueden ser significativas.

c)   especial relevancia en comparación con la auditoría privada. En especial respecto el control de legalidad.

d)   Algunos puntos de riesgo a tener en cuenta en las fiscalizaciones son las imprecisiones en las estimaciones, las cifras excesivamente positivas en el cumplimiento de objetivos, la no segregación de funciones, las reclasificaciones “inocentes” y el seguimiento de las mejoras propuestas  sobre los pliegos de los contratos.

e)   Los auditores del sector público tenemos que hacer un esfuerzo por estar permanentemente actualizados; por lo tanto debemos revisar de manera periódica la normativa y las directrices que publican los organismos internacionales. Como dijo Albert Einstein: “Si quieres resultados distintos, no hagas siempre lo mismo”.