La colaboración de auditorías privadas en el control interno local tras la aprobación del Reglamento de Control Interno

Juan Javier González Rodríguez
Interventor-Tesorero
Administración Local

La colaboración de auditorías privadas en el control interno local tras la aprobación del Reglamento de Control Interno

RESUMEN
Con la reciente aprobación del Real Decreto 424/2017, de 28 de abril, por el que se regula el régimen jurídico del control interno de las entidades del Sector Público Local, se introduce de forma expresa en nuestro ordenamiento jurídico, la posibilidad de que las entidades locales contraten a auditores privados para la colaboración con el control interno. Esta posibilidad ya había sido aceptada con anterioridad por el Tribunal de Cuentas, bajo el cumplimiento de determinados requisitos, en un ámbito más extenso que el que ahora se regula, por lo que será necesario concretar si el nuevo reglamento supone una restricción al uso de auditores privados en el control interno de las entidades locales.
ABSTRACT
The recently aprobed Royal Decree 424/2017, of 28^th April, that regulates the legal regime of the internal control of the Local Public Sector, has supposed the introduction in our legal system for the possibility of the local goverments to contract private auditors collaborating with internal control. This possibility had already been accepted by the spanish supeme audit institution, Tribunal de Cuentas, under certain conditions, in a wider area than is now regulated, so it will be necessary to specify if the new regulation imposes a restriction on the use of private sector auditors in the internal control of local entities.
PALABRAS CLAVE: Control Interno; Entidades Locales; Auditoría Pública; Intervención; Auditor privado.
KEYWORDS: Internal control; Local governments; Public-Sector Auditing; Controlling; Private Sector Auditor.

1.- INTRODUCCIÓN

En octubre de 2009 el Pleno del Tribunal de Cuentas aprueba el Informe de fiscalización de los contratos de asistencia técnica para la realización de auditorías en entidades locales en los ejercicios 2004, 2005 y 2006. La inclusión de este objetivo en el programa anual de fiscalizaciones del  Tribunal del ejercicio 2007 obedecía a la necesidad de perfilar claramente las condiciones bajo las cuales era posible acudir a la contratación, tras ser habitual un uso político de estos contratos (continúa siéndolo^[1]), y haber recaído ya por entonces, varias sentencias anulando este tipo de contratos en entidades locales.

El Tribunal de Cuentas, tras perfilar en su Informe el régimen jurídico aplicable a la colaboración de auditorías privadas en las entidades locales, admite la celebración de estos contratos cuando surgen de la carencia de medios señalada por la Intervención de la entidad, se ejecutan bajo su supervisión y con sometimiento a las Normas de Auditoría del Sector Público (NASP). De acuerdo con el Tribunal de Cuentas, ante la ausencia de regulación específica, los contratos debían reunir estos requisitos para no incumplir la reserva de la función de fiscalización interna a la Intervención del Ayuntamiento, y el sometimiento a las NASP, establecidos por el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales. El resultado de esta fiscalización demuestra un incumplimiento habitual de estos extremos, al menos en los Ayuntamientos de menor tamaño. Del análisis de los 11 contratos objeto de esta fiscalización, podemos destacar las siguientes irregularidades detectadas por el Tribunal de Cuentas:

• En ninguno de los expedientes de contratación se recogía la solicitud o conformidad del órgano de control interno con la celebración de la auditoría. Por el contrario, en dos de ellos constaba en el expediente la oposición del funcionario competente, y en otro se sustituía este requisito con la declaración de necesidad por parte de la Alcaldía.
• Solo en uno de los contratos analizados los trabajos fueron dirigidos por el funcionario competente y fue éste el destinatario del informe de auditoría.
• Ausencia de declaración de sometimiento a las NASP en los pliegos de contratación de la mayoría de los contratos, y consecuentemente en los informes de auditoría que se emitieron, bien por omitirse referencia alguna a la normativa técnica aplicable, o por declararse aplicable las Normas Técnicas de Auditoría entonces vigentes para el sector privado.
• Se aprecia de forma generalizada una alta indefinición del objeto del contrato, especialmente grave en las auditorías de cumplimiento, donde las NASP obligan a que se concrete la normativa cuyo cumplimiento va a ser evaluado. En algún caso esta indefinición dio lugar a que fueran las ofertas las que acabasen concretando el objeto del contrato, concurriendo propuestas de auditoría de distinta naturaleza e incluso con distinto alcance temporal.
• En diez de los contratos analizados, los informes de auditoría remitidos carecían de los requisitos mínimos para ostentar tal condición, tanto desde la perspectiva de las NASP, como de las Normas Técnicas de Auditoría, al no encontrarse firmados ni identificado su autor, o bien no se encontraban rubricados en la totalidad de sus apartados como exige la norma 6.3.16.
• Se aprecian varios incumplimientos de las NASP en los informes emitidos, como por ejemplo: ausencia de opinión formalmente considerada o la opinión no recoge todos los extremos que requiere la norma 6.4; no se recogen las consecuencias del trámite de alegaciones al que se refiere la norma 6.13; se hacen afirmaciones generales sin indicación concreta del soporte documental que lo sustenta, lo cual es contrario a la norma 6.3.8.4.
• En uno de los casos, se contrata la auditoría financiera de las cuentas anuales de sociedades mercantiles de la entidad pese a que las mismas ya habían sido sometidas a auditoría obligatoria por superar los umbrales establecidos en la normativa mercantil, sin justificarse el motivo de esta duplicidad.
• En uno de los contratos analizados, se contrató la auditoría limitada al pasivo del balance, excluyéndose expresamente en la carta de encargo, la realización de la principal prueba dirigida a corroborar estas partidas, la circularización con entidades financieras, sin que se razone el porqué de esta exclusión.
• Uno de los contratos tuvo como objeto la “elaboración de un Informe de la situación financiero-patrimonial de la Entidad a 1 de agosto de 2005” comprendiendo las actuaciones a realizar, el análisis del periodo comprendido entre el 1 de enero de 2005 y el 31 de julio del mismo año. El informe resultante expresó que, debido al periodo analizado, muchas de las actuaciones que el Ayuntamiento está legalmente obligado a hacer, y sobre las que se ha de emitir el informe, no están ejecutadas por no corresponder a dicho periodo sino al final del ejercicio.
• En varias auditorías, como en la mencionada anteriormente, tanto financieras como de cumplimiento, los periodos a analizar finalizan en las fechas del acceso al cargo del equipo de gobierno que contrata la auditoría, por celebración de elecciones o por otras causas, quedando patente la motivación exclusivamente política de la contratación.
• El Tribunal aprecia que algunos de los contratos analizados no se corresponden realmente con una auditoría, sin perjuicio de que el adjudicatario sea un auditor o empresa de auditoría inscrita en el ROAC. Pese a ello, el auditor se identifica como tal, constituyendo esta actuación una infracción grave de acuerdo con el régimen disciplinario aplicable a los auditores privados de cuentas.

La variedad de irregularidades detectadas por el Tribunal de Cuentas ponen de manifiesto que la colaboración de auditores privados en el control interno de las Entidades Locales se encontraba necesitada de una regulación expresa, como ya tenían otras Administraciones^[2].

La nueva regulación, que recoge los requisitos establecidos por el Tribunal de Cuentas, se encuentra en el artículo 34 del Reglamento por el que se regula el régimen jurídico del control interno de las entidades del sector público local, que establece lo siguiente:

 “Artículo 34. Colaboración en las actuaciones de auditoría pública.

A propuesta del órgano interventor, para la realización de las auditorías públicas las Entidades Locales podrán recabar la colaboración pública o privada en los términos señalados en los apartados siguientes.

Con el objeto de lograr el nivel de control efectivo mínimo previsto en el artículo 4.3 de este Reglamento se consignarán en los presupuestos de las Entidades Locales las cuantías suficientes para responder a las necesidades de colaboración.

2. Para realizar las actuaciones de auditoría pública, las Entidades Locales podrán recabar la colaboración de otros órganos públicos y concertar los Convenios oportunos.
3. Asimismo, la Entidad Local podrá contratar para colaborar con el órgano interventor a firmas privadas de auditoría que deberán ajustarse a las instrucciones dictadas por el órgano interventor.

Los auditores serán contratados por un plazo máximo de dos años, prorrogable en los términos establecidos en la legislación de contratos del sector público, no pudiendo superarse los ocho años de realización de trabajos sobre una misma entidad a través de contrataciones sucesivas, incluidas sus correspondientes prórrogas, ni pudiendo a dichos efectos ser contratados para la realización de trabajos sobre una misma entidad hasta transcurridos dos años desde la finalización del período de ocho.

Las sociedades de auditoría o auditores de cuentas individuales concurrentes en relación con cada trabajo a adjudicar no podrán ser contratados cuando, en el mismo año o en el año anterior a aquel en que van a desarrollar su trabajo, hayan realizado o realicen otros trabajos para la entidad, sobre áreas o materias respecto de las cuales deba pronunciarse el auditor en su informe.”

La regulación de esta colaboración se centra en una específica modalidad de control interno, la auditoría pública, que supone un ámbito más restringido al uso que se le ha podido dar hasta la fecha a la contratación de auditores privados. La mayoría de los contratos analizados en el Informe del Tribunal de Cuentas (9 de los 11), por ejemplo, no serían reconducibles a esta concreta modalidad de ejercicio del control interno, por lo que será necesario valorar si esta nueva regulación implica realmente una restricción a la contratación de auditores privados por parte de las Entidades Locales.

2.- EL CONTROL INTERNO EN LA ADMINISTRACIÓN LOCAL

La característica más evidente del control interno es que se ejerce desde dentro de la propia administración por los sujetos que tienen dicha función legalmente encomendada, a diferencia del control ejercido por el Tribunal de Cuentas y los Órganos de Control Externo. En la administración local el control interno se encuentra reservado a los funcionarios con habilitación de carácter nacional (art. 92 bis LRBRL), Interventores o Secretarios-Interventores, si bien también puede ser ejercido por quien desempeñe dichas funciones de acuerdo con los mecanismos de sustitución legalmente previstos. En este sentido, la Ley establece las reglas por las que en todo momento la entidad local disponga de un funcionario de habilitación nacional o en su defecto funcionario propio de la corporación, que ejercerá con carácter exclusivo y excluyente las funciones de control interno de la entidad.

A la Ley por tanto no le basta con establecer los procedimientos que se han de seguir en el ejercicio del control interno, sino que establece por quién ha de ejercerse, tras dotar a dicho sujeto de especiales características dentro de la organización que refuerzan su independencia. Esta circunstancia condicionará la colaboración del auditor privado en las funciones de control interno, y la diferenciará de las actuaciones llevadas a cabo en el seno de una entidad local como consecuencia de la colaboración con un órgano de control externo o como consecuencia de una auditoría de cuentas en sentido estricto de acuerdo con la Ley de Auditoría de Cuentas. Los trabajos que se realicen deberán estar dirigidos en todo momento por el responsable de la Intervención, el cual asumirá el resultado del mismo incorporándolo a su propio informe, e incluso la contratación deberá partir de su propia iniciativa. En palabras del Tribunal de Cuentas: “Por ello, e indirectamente, tan sólo a instancia del propio Interventor, como responsable de los servicios y titular de las competencias de control interno, procede iniciar un expediente de contratación con este objeto”.

Las modalidades mediante las cuales es ejercido el control interno en la Administración Local, son las siguientes:

• Función interventora: supone el control previo, tradicional en la burocracia administrativa, que busca la comprobación de la legalidad y corrección del acto previamente a su aprobación. Se aplica a la totalidad de los actos con repercusión económica, financiera y patrimonial, emanados del Ente principal, de sus Organismos Autónomos, y de los Consorcios de ella dependientes, únicamente con excepciones debidas a gastos de tipo repetitivo o de escasa cuantía, cuyo control se realizará mediante el control financiero permanente. Existe la posibilidad de acordar por parte de la Entidad Local supuestos en los que las comprobaciones a realizar de forma previa a la adopción del acto se limiten a aspectos concretos previamente determinados, en cuyo caso la función interventora conlleva el ejercicio de un control a posteriori realizado por muestreo al objeto de completar las comprobaciones en la muestra seleccionada. Este análisis posterior también ha quedado subsumido en el control financiero permanente.
• Función de control financiero: la función de control financiero constituye el control ejercido a posteriori, en sus modalidades de control financiero permanente y de auditoría pública, con la finalidad de informar acerca de la adecuada presentación de la información financiera, del cumplimiento de las normas y directrices que sean de aplicación y del grado de eficacia y eficiencia en la consecución de los objetivos previstos.
• Función de control de eficacia: el control de eficacia consiste en verificar el grado de cumplimiento de los objetivos programados, del coste y rendimiento de los servicios de conformidad con los principios de eficiencia, estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera en el uso de los recursos públicos locales. Con la aprobación del Reglamento de control interno, el control de eficacia ha quedado subsumido en las dos modalidades de control financiero.

El siguiente cuadro recoge las actuaciones que el Reglamento de Control Interno ha incluido dentro de cada modalidad de control interno respecto a los tipos de entes que conforman el sector público local:

3.- LAS DISTINTAS FORMAS DE COLABORACIÓN DE AUDITORES PRIVADOS EN EL CONTROL INTERNO DE LAS ENTIDADES LOCALES

Como ya se ha dicho, el nuevo Reglamento de Control Interno, al regular la colaboración de auditores privados, solo hace referencia a la modalidad de control financiero denominada auditoría pública. En esta modalidad se incluye la auditoría financiera de todos los entes bajo el control de la entidad local, salvo el ente principal, así como la auditoría operativa y de cumplimiento de todos los entes bajo el control de la entidad local salvo el ente principal, y los organismos autónomos y consorcios de ella dependientes. O dicho de otro modo, en esta modalidad no será posible realizar una auditoría financiera del ente principal, ni una auditoría operativa o de cumplimiento del ente principal, de sus organismos autónomos ni de los consorcios de ella dependientes, actuaciones éstas que se encuadrarían en el control financiero permanente. ¿Significa esto que una entidad local no podría contratar a un auditor privado para colaborar en la realización de estas funciones?.

La colaboración de los auditores privados estaba necesitada de una regulación que llenase el vacío normativo existente, si bien mientras esto tenía lugar, el Tribunal de Cuentas en su Informe de fiscalización definió los requisitos que debían cumplir estas contrataciones para no infringir la normativa general de control interno: trabajos solicitados y dirigidos por la intervención local, que asumiría el resultado en el seno de sus funciones de control interno, y sometimiento a las Normas de Auditoría del Sector Público, fundamentalmente. Cumpliendo estos requisitos, se ha considerado que la colaboración de los auditores privados en el control interno de entidades locales no era contraria a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aunque a diferencia de la Ley que regula el control interno para el Estado, ésta no contuviese mención alguna a esta posibilidad.

En la actualidad, el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales continúa sin referirse a la colaboración de auditores privados en el control interno de las entidades locales, y la única norma que tenemos al respecto es el nuevo art. 34 RCI, inserto en el capítulo referido a la modalidad de Auditoría Pública y que con el título de “Colaboración en las actuaciones de auditoría pública”, establece las condiciones bajo las cuales será posible la contratación de auditores privados para esta concreta modalidad.

En nuestra opinión, la redacción del artículo 34 del Reglamento de Control Interno no convierte en prohibida cualquier otro tipo de colaboración, máxime si bajo una Ley que no ha cambiado, la Ley de Haciendas Locales, el Tribunal de Cuentas, cumpliendo una serie de requisitos, admitió un ámbito de aplicación mucho más amplio. Si la intención hubiera sido restringir la colaboración de los auditores privados a la modalidad de Auditoría Pública, la redacción del precepto debería haber sido más rotunda, y diferente su ubicación sistemática. Por contra, debemos entender que en el nuevo art. 34 RCI el ejecutivo ha explicitado unas reglas coherentes con el TRLRHL, para la modalidad de fiscalización en la que será más proclive la colaboración de auditores privados tras la aprobación de los umbrales que han de alcanzarse con la fiscalización, y que suponen una de las principales novedades del Reglamento. El art. 4.3 RCI en el que se contiene, hace referencia a la consecución de estos objetivos de fiscalización mediante el uso de medios internos o externos, sin distinguir la aplicación de estos últimos a una concreta modalidad de control interno: “El órgano interventor dispondrá de un modelo de control eficaz y para ello se le deberán habilitar los medios necesarios y suficientes. A estos efectos el modelo asegurará, con medios propios o externos, el control efectivo de, al menos, el ochenta por ciento del presupuesto general consolidado del ejercicio mediante la aplicación de las modalidades de función interventora y control financiero. En el transcurso de tres ejercicios consecutivos y en base a un análisis previo de riesgos, deberá haber alcanzado el cien por cien de dicho presupuesto.”, y en similares términos se recoge en la exposición de motivos de la norma.

Por ello, entendemos que también será posible la contratación de auditores privados para actuaciones de control financiero permanente que se vayan a realizar mediante el uso de técnicas de auditoría, ya sea para la auditoría de cuentas del ente principal, o la auditoría operativa o de cumplimiento del ente principal, sus organismos autónomos y consorcios dependientes. A tenor de los contratos analizados por el Tribunal de Cuentas, la contratación de auditores privados por parte de las entidades locales de menor tamaño, se ha centrado fundamentalmente en estos tipos de colaboración, que no se encuentran incluidas en la modalidad de auditoría pública. Su contratación, por tanto, no estará sujeta a los límites dispuestos en el art. 34 RCI para la colaboración en auditoría pública. Sin embargo, en cumplimiento de las disposiciones del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, la iniciativa de la contratación habrá de partir de la Intervención de la entidad local, que será quien dirija los trabajos y asuma el resultado de los mismos.

Por otra parte, antes de la aprobación del Reglamento de Control Interno la Ley General de Subvenciones contenía la única mención existente en el ordenamiento jurídico a la posibilidad de contratar a un auditor privado por parte de las entidades locales. La norma en cuestión se encuentra en la D.A. 4ª de la Ley General de Subvenciones y dice lo siguiente:

“1. La Intervención General de la Administración del Estado podrá recabar la colaboración de empresas privadas de auditoría para la realización de controles financieros de subvenciones en los términos previstos en la Ley General Presupuestaria.

2. En cualquier caso, corresponderá a la Intervención General de la Administración del Estado la realización de aquellas actuaciones que supongan el ejercicio de potestades administrativas.

3. La misma colaboración podrán recabar las corporaciones locales para el control financiero de las subvenciones que concedan, quedando también reservadas a sus propios órganos de control las actuaciones que supongan el ejercicio de las potestades administrativas.”

Será, por tanto, posible la contratación de auditores privados también en este ámbito. Las referencias a la imposibilidad del ejercicio de potestades públicas refuerza la idea de que el ejercicio del control financiero de subvenciones corresponde al órgano interventor, y que el informe que se emita por el auditor de cuentas simplemente servirá para facilitar el trabajo de éste.

Debemos mencionar también, la consabida auditoría de las cuentas anuales de sociedades mercantiles locales realizadas conforme a la Ley de Auditoría de Cuentas. Tanto en el caso de auditorías obligatorias, bien por superar la sociedad los umbrales establecidos en la legislación mercantil, o por concurrir algunos de los supuestos que dan lugar a la obligación de auditarse, como en las auditorías de cuentas a las que voluntariamente decida someterse la sociedad, no cabe duda de que la contratación del auditor no toma forma de colaboración con el control interno de la entidad local, sino que se realiza en cumplimiento de la normativa mercantil a la que se ven sometidas las sociedades municipales sin ningún tipo de especialidad al respecto. Lo que diferenciará a estas auditorías de las realizadas en el ejercicio de la auditoría pública como modalidad del control financiero será precisamente la iniciativa de la que parta esta decisión. Si se trata del ejercicio del control financiero, la auditoría estará prevista en el Plan anual de control financiero elaborado por el órgano interventor y la contratación partirá del ente principal y no de la propia sociedad. En cualquier caso, una vez que el informe de auditoría de cuentas realizada conforme a la LAC ha sido emitido, debería resultar válido como auditoría financiera a efectos del control interno, de forma que no tendría  sentido una nueva contratación por parte del ente principal.

En este sentido se pronuncia el Tribunal de Cuentas al analizar las auditorías contratadas por el Ayuntamiento de La Muela sobre las cuentas anuales de sociedades municipales, a pesar de que las mismas ya habían sido objeto de una auditoría de cuentas contratada la sociedad municipal, sin que se motive la duplicidad en la contratación. Esta postura se encuentra confirmada con el contenido del art. 29.3 del Reglamento de Control Interno, que incluye entre las auditorías financieras a realizar por parte de la intervención local, únicamente las de las sociedades municipales no sometidas a la obligación de auditarse.

Para concluir, es necesario hacer referencia a una última posibilidad de colaboración de un auditor de cuentas en las entidades locales. Cristóbal Aragón (1999 y 2001) defiende que es posible que en el seno del Pleno y de la Comisión especial de cuentas, los órganos encargados de la aprobación de la Cuenta General de la entidad local, se pida un informe adicional al del órgano interventor previamente a su aprobación, y que consistiría en una auditoria financiera sobre las cuentas del Ayuntamiento, en base a la previsión del art 174 del ROFEL de que el Presidente podrá solicitar otros informes de funcionario o no, adicionalmente a los que tengan que emitir la Secretaría y la Intervención de la entidad local. Aunque esta posibilidad tampoco se encuentre prevista en el Reglamento de Control Interno, ni en la Ley de Haciendas Locales, negar la posibilidad de contratar estas auditorías nos llevaría a negar la posibilidad de contratar la emisión de informes externos de cualquier tipo, que a este respecto quedan equiparados. Y, sin perjuicio del buen o mal uso que se haga de esto, jurídicamente esta posibilidad está plenamente admitida y solo es rechazada cuando se hace sustituyendo el informe de Secretario o Interventor en el caso de ser preceptivo, no si es en adición. En cualquier caso, estas auditorías no se harían en colaboración con el control interno de la entidad, ni se ejecutarían bajo la supervisión del órgano interventor.

Muy distintas son las auditorias de cuentas contratadas a iniciativa política una vez ya ha sido tramitada, aprobada y rendida la Cuenta General, por tanto sin expediente que tramitar y cuyo fin suele ser político. Tal y como se deriva del Informe de fiscalización del Tribunal de Cuentas, este tipo de auditorías no tienen cabida en la normativa de control interno de las entidades locales.

4.- CONCLUSIONES

La regulación que el Reglamento de Control Interno Local hace de las colaboraciones de auditores privados, no supone la restricción de esta colaboración únicamente a la modalidad de auditoría pública del control financiero. La nueva regulación se enmarca en el contexto del establecimiento de unos umbrales de fiscalización que han de ser alcanzados por la intervención local, una de las novedades del reglamento, para cuya consecución podrá requerir la contratación de la colaboración de auditores privados. Los entes dependientes que no se encuentran sometidos al régimen de intervención previa (entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles locales y fundaciones locales dependientes entre otras), sujetos al control financiero en la modalidad de auditoría pública, han estado considerablemente más alejados del control de las intervenciones locales, de forma que el reglamento entiende que la auditoría pública es la modalidad en la que será especialmente necesaria la colaboración de auditores privados para alcanzar los umbrales establecidos.

Sin embargo, cumpliendo los requisitos establecidos por el Tribunal de Cuentas, que derivan del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, será posible la contratación de auditores privados para las demás actuaciones del control interno que conllevan el uso de técnicas de auditoría.

BIBLIOGRAFÍA
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Tribunal de Cuentas, (2011). Informe de Fiscalización de los contratos de asistencia técnica para la realización de auditorías en las entidades locales, ejercicios 2004, 2005 y 2006. BOE nº260 de 28 de octubre de 2011.

[1]    Algunos artículos de opinión, en referencia al uso político de las auditorías en las entidades locales, pueden verse aquí:
https://elpais.com/diario/2011/07/24/andalucia/1311459728_850215.html  [25/09/2017]
http://www.cosital-valencia.org/rs/5027/d112d6ad-54ec-438b-9358-4483f9e98868/5ae/fd/1/filename/doc00566620150616100556.pdf  [25/09/2017]
          https://fiscalizacion.es/2015/07/09/nuevos-concejales-nuevas-auditorias/ [25/09/2017]
          http://www.fiscalizacionlocal.es/sobre-auditorias-interventores-y-concejales/ [25/09/2017]
[2]    Ejemplos de ello son la D.A. 2ª de la Ley General Presupuestaria, que prevé la colaboración de auditores privados con la IGAE, o las diversas disposiciones que regulan la colaboración de auditores privados con el Tribunal de Cuentas y la mayoría de los OCEX.